Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek (zwany dalej ryczałtem), to sposób opodatkowania, w którym opodatkowaniu podlega sześć kategorii dochodów wymienionych w art. 28m ust. 1 updop. Jest to dochód z tytułu:
1) zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części przeznaczonej do podziału między udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem,
2) ukrytych zysków,
3) wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika,
4) zmiany wartości składników majątku (w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części),
5) zysku netto, w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty w okresie stosowania ryczałtu - w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem,
6) nieujawnionych operacji gospodarczych.
Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. (pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek"): "Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest (...) co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany ryczałtem, w tym przede wszystkim na rzecz jej wspólnika. Przepisy nie ograniczają się jednak wyłącznie do opodatkowania dywidendy, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku netto".
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
| Zwróć uwagę!
Opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie stosowania tej formy opodatkowania (również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych przed tym okresem). |
Przepis art. 28m ust. 1 pkt 1 updop znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) - art. 28m ust. 2 updop.
Ryczałt od dochodu z podzielonego zysku płaci spółka, a termin zapłaty tego podatku powiązany jest ściśle z datą podjęcia uchwały o podziale wyniku finansowego netto, a nie z datą faktycznej wypłaty dywidendy wspólnikom. Dlatego podatek zapłacony od dochodu z tytułu podzielonego zysku nie wpływa na wysokość wypłacanej przez spółkę dywidendy (zaliczek na poczet dywidendy). Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.39.2024.1.AR.
Wskazane regulacje dotyczą wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku wypracowanego w okresie przed lub po latach objętych opodatkowaniem ryczałtem. Dlatego jednym z warunków przystąpienia do ryczałtu jest obowiązek wyodrębnienia w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Tak wynika z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a updop.
Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem, jest obowiązany również wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. b updop). Pokrycie bowiem tych strat zyskiem wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem skutkuje opodatkowaniem powstałego z tego tytułu dochodu (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b updop).
Ponadto podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnione zyski i straty w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Obowiązek ten powstaje w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty. Tak stanowi art. 7aa ust. 7 updop.
Obowiązek wyodrębnienia dotyczy również zysków i strat wypracowanych (poniesionych) w okresie (w latach) opodatkowania ryczałtem. Wyodrębnienie to należy także wykazywać w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop).
Kolejnym dochodem opodatkowanym ryczałtem jest dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 updop).
Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Tak stanowi art. 28m ust. 3 updop. W tym przepisie ustawodawca wymienia przykładowe kategorie należności, które stanowią ukryte zyski.
Jak wyjaśnił WSA w Łodzi w wyroku z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 513/23 (orzeczenie nieprawomocne): "Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. (...) ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych".
Ponadto w wyroku z 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 47/23 WSA w Łodzi (orzeczenie nieprawomocne) wskazał na potrzebę badania danej transakcji pod kątem racjonalności ekonomicznej: "Ustawa nie zawiera wyjaśnienia, które świadczenia można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a którym nie można przypisać takiej cechy. Mając jednak na uwadze cel regulacji, przyjąć należy, że ukrytym zyskiem będą m.in. takie świadczenia których rodzaj lub okoliczności wykonania będą wskazywały, że mają one postać ukrytego zysku, z uwagi np. na ich nieracjonalność ekonomiczną. Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. będzie zatem takie świadczenie, które nie zostałoby wykonane lub miałoby mniejszą wartość, gdyby nie okoliczność, że jego beneficjent ma prawo do udziału w zysku lub jest powiązany z takim podmiotem. W wielu wypadkach zidentyfikowanie owej nadmiernej wartości będzie niewątpliwą trudnością".
Za dochód z tytułu ukrytych zysków organ podatkowy uznał np.:
Z kolei w art. 28m ust. 4 updop zawarte są wyłączenia z kategorii ukrytych zysków (ten katalog jest zamknięty).
Z interpretacji indywidualnych organu podatkowego wynika, że dochodu z tytułu ukrytego zysku nie stanowi np.:
Kategoria wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą pojawia się w ustawie o CIT jako jedna z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem. Ustawodawca nie zdefiniował jednak tego pojęcia. Wskazał tylko w art. 28m ust. 4a updop, że do tej kategorii nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
|
Z orzecznictwa "Porównując regulację dotyczącą ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można odnieść wrażenie, że część świadczeń stanowić mogłyby jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Istotną różnicą będzie to, kto jest stroną transakcji; w sytuacji, gdy jest nią wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem, świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Z kolei, świadczenie w którym stroną transakcji nie będą powyżej wymienione podmioty, a przykładowo pracownicy podatnika, świadczenie będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą". (wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 93/23) |
Jak wyjaśnił Minister Finansów w powołanych wcześniej objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r.: "W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 (updop - przyp. red.), wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego". Jednocześnie zauważył, że pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Zdaniem Ministra podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.
W praktyce gospodarczej powszechnie stosowane są kary umowne. Przedmiotem wątpliwości podatników była kwestia ustalenia czy ponoszone przez nich wydatki na kary umowne na rzecz kontrahenta, stanowią dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. WSA w Poznaniu w wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23 (orzeczenie nieprawomocne) odnosząc się do tej kwestii, stwierdził: "(...) wydatki na kary umowne powinny być oceniane przez pryzmat celowości (np. utrzymanie stosunków gospodarczych z Kontrahentami w celu możliwości i generowania przychodów w przyszłości), a nie przez pryzmat tego, czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. Wydatki na wypłatę kar umownych poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji biorąc pod uwagę opis stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji należały przyjąć, że jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością (jej główną działalnością gospodarczą), a więc w związku z wykonywaną działalnością w procesie inwestycyjnym obsługiwanym przez Spółkę w obszarze obrotu nieruchomościami, które są związane z niezawinionymi opóźnieniami bądź niedotrzymaniem terminów wynikających z zawartej umowy, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki".
Organ podatkowy za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uznał np.:
Z interpretacji indywidualnych organu podatkowego wynika, że dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie stanowią:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega również dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Stosownie do art. 28m ust. 6 updop, wartość rynkową składnika majątku określa się zgodnie z:
1) art. 14 ust. 2 updop - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,
2) art. 11c updop - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
Natomiast przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 updop).
W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie, jeśli zmiana formy prawnej (przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną) nie doprowadzi do zmiany wartości składników majątku spółki. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził: "Z opisu sprawy wynika, że w Państwa sprawie zmiana formy prawnej nie doprowadzi do zmiany wartości składników majątku Spółki. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej.
W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Przekształcenie nie spowoduje wzrostu wartości rynkowej majątku Spółki.
W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT".
Dochód z tytułu zysku netto rozpoznawany jest "przy wyjściu" z systemu opodatkowania ryczałtem, np. wskutek złożenia informacji o rezygnacji z tej formy opodatkowania, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Odpowiada on łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, lecz niepodzielonych między wspólników czy nieprzeznaczonych na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Zyski niepodzielone oraz niepokryte straty, zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, należy wyodrębnić w kapitałach własnych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.159.2023.3.AR, zgodził się z podatnikiem, że zawiązane rezerwy na podatek dochodowy wpłyną na zmniejszenie podstawy opodatkowania ryczałtem, ponieważ pomniejszą wypracowany przez spółkę zysk netto. Ponadto wskazał, że: "Jednocześnie (...) w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem zobowiązani będziecie Państwo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT do uwzględnienia w swoich przychodach, z których dochód podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi zasadami, równowartości rozwiązanych lub zmniejszonych ww. rezerw zawiązanych w okresie opodatkowania ryczałtem na przyszłe zobowiązania, które to rezerwy zostały/zostaną potrącone dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek".
Ostatnią kategorią dochodów opodatkowanych ryczałtem jest dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto. Dochód ten powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych w przychodach i kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.
Ujęciu w kategorii dochodów z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych podlegają także kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r, art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 updop (art. 28h ust. 2 updop).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.695.2023.1.AP wyjaśnił: "Ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Zatem podatnik może dokonywać w tym terminie stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych".
| ||||||||||||
|
||||||||||||
