Kiedy określone wypłaty są zwolnione ze składek ZUS?

Składki ZUS nalicza się pracownikom od przychodu w rozumieniu przepisów o pdof osiąganego ze stosunku pracy. Nie każdy jednak przychód podlega oskładkowaniu. Niektóre bowiem przychody pracownicze mogą korzystać ze zwolnienia z obciążeń składkowych na podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Aby było to możliwe, muszą zostać spełnione odpowiednie warunki.

Podstawa wymiaru składek

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zasadniczo stanowi dla pracowników podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

Generalnie składki ZUS nalicza się pracownikowi od wszystkich przychodów wypłaconych mu lub postawionych do jego dyspozycji, stanowiących podstawę wymiaru składek.

Składki liczone od przychodu

Do przychodu pracowniczego według przepisów podatkowych zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. Stanowią go w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Ponadto przychodem takim są świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego rozporządzeniem składkowym, a dokładniej jego § 2 ust. 1, wyłączają określoną grupę przychodów pracowniczych z obciążeń składkowych.

Odprawa emerytalna

Składkom ZUS nie podlegają odprawy pieniężne przysługujące pracownikowi w związku z przejściem na emeryturę lub rentę. Wynika to z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego. Aby można było zastosować zwolnienie wspomnianego świadczenia ze składek ZUS na mocy powołanego przepisu, muszą zostać spełnione odpowiednie wymogi. Zwolnieniem składkowym objęta jest bowiem odprawa emerytalna (o której mowa w art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy), której uzyskanie jest uzależnione od:

• faktycznego przejścia na emeryturę (a nie tylko od uzyskania prawa do emerytury),
• związku pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przejściem na emeryturę.

Wyłącznie odprawa emerytalna wypłacona w takich okolicznościach może korzystać ze zwolnienia z oskładkowania wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego (przykład 1).

Bywa, że pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę u dwóch różnych pracodawców. Jeżeli taka osoba przechodzi na emeryturę i w związku z tym rozwiązuje stosunek pracy z każdym z nich w tym samym dniu, wtedy każdy podmiot jest zobowiązany wypłacić jej odprawę emerytalną. W takim przypadku każda z wypłaconych odpraw będzie korzystała ze zwolnienia składkowego na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na problem opisany przez Oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2021 r., znak: WPI/200000/43/547/2021. Organ rentowy przeanalizował w niej sprawę przedsiębiorcy, który w związku z likwidacją stanowiska pracy rozwiązał z pracownikiem umowę o pracę na mocy porozumienia stron (z przyczyn dotyczących pracodawcy). Jednocześnie zawarł z tą osobą porozumienie, w którym oświadczył, że w dniu jej przejścia na emeryturę, jeżeli do tego czasu nie podejmie ona zatrudnienia, wypłaci jej odprawę emerytalną. Nastąpiło to jednak dopiero po dostarczeniu przez nią decyzji z ZUS o przyznaniu takiego świadczenia. Przedsiębiorca uważał, że odprawa ta była zwolniona ze składek ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego. Z uwagi na to, że świadczenie nie zostało wypłacone byłemu pracownikowi na warunkach odprawy emerytalnej, o której mowa w art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy, nie mogło korzystać ze zwolnienia składkowego na podstawie wspomnianego § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego.

Rekompensata za zmniejszenie odprawy

Przy omawianiu tematyki odpraw emerytalnych warto wspomnieć o sprawie wynikającej z interpretacji Oddziału ZUS w Lublinie z dnia 22 czerwca 2017 r., znak WPI/200000/43/756/2017. Organ rentowy wyjaśnił w niej, że zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego nie można zastosować w sytuacji, gdy pracodawca, pragnąc zrekompensować swoim pracownikom obniżenie wysokości wypłacanych odpraw emerytalnych (w wyniku zmiany zapisów wewnątrzzakładowych dotyczących ich wypłaty), wypłacił im rekompensatę pieniężną. Jak wskazał ZUS, przedmiotowa rekompensata nie może być utożsamiana z samą odprawą emerytalną, a tylko ona korzysta ze zwolnienia składkowego określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wypłacona kwota odprawy emerytalnej jest ściśle związana z bezpośrednim oraz nierozerwalnym faktem ustania stosunku pracy, a jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę takiego świadczenia jest przejście pracownika na emeryturę/rentę.

Nagroda jubileuszowa

Z podstawy wymiaru składek ZUS są zwolnione wypłacane pracownikom nagrody za staż pracy (tzw. jubileuszówki). Wyłączenie tych świadczeń z oskładkowania określa § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego. Przy czym warunkiem pozwalającym na zwolnienie tych świadczeń ze składek jest ich wypłata w określonych odstępach czasu. Przepis ten zwalnia bowiem z obciążeń składkowych nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat. Istotne znaczenie dla zwolnienia takiego świadczenia pieniężnego z oskładkowania ustawodawca przypisał więc periodycznemu (nie częstszemu jednak niż co 5 lat) nabywaniu przez pracownika prawa do niego na podstawie wewnętrznych przepisów obowiązujących u pracodawcy. Generalnie od jubileuszówek wypłacanych z większą częstotliwością niż co 5 lat pracodawca powinien opłacić składki do ZUS. Od zasady tej organ rentowy dopuszcza jednak kilka wyjątków. Z obciążeń składkowych zwolniona jest nagroda jubileuszowa wypłacana z większą częstotliwością niż co 5 lat, wtedy gdy:

• pracownik m.in.: w czasie oczekiwania na następną nagrodę jubileuszową (zgodnie z przepisami płacowymi) przedstawił pracodawcy dokumenty potwierdzające fakt zatrudnienia (np. świadectwo pracy z poprzedniego miejsca pracy), które nie były brane pod uwagę przy ustalaniu prawa do wcześniejszej takiej nagrody,
• jest wypłacana pracownikowi, który po rozwiązaniu stosunku pracy przechodzi na emeryturę, świadczenie przedemerytalne, a w niektórych przypadkach także na rentę, tj. z tytułu: niezdolności do pracy w związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową albo całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub całkowitej niezdolności do pracy z innych przyczyn niż wypadek przy pracy lub choroba zawodowa, a do nabycia przez niego prawa do nagrody z tytułu upływu kolejnych 5 lat brakuje mniej niż 12 miesięcy,
• w przepisach płacowych zostaną wprowadzone nowe zasady przyznawania nagrody, przez co pracownik wcześniej zakwalifikuje się do przyznania kolejnej nagrody, tj. za kolejne 5 lat.

Zwolnienie składkowe określone w powyższym przepisie nie ma zastosowania do przypadku, w którym pracodawca, na mocy porozumienia zawartego z pracownikami zmienił wewnątrzzakładowy regulamin wynagradzania przyznający pracownikom prawo do jubileuszówek wypłacanych nie częściej niż co 5 lat. Po wprowadzeniu zmian regulamin wynagradzania nie przewiduje już przyznawania pracownikom nagród jubileuszowych. W zamian pracodawca wszystkim pracownikom, którzy mają przepracowaną odpowiednią liczbę lat, wypłaca jednorazową rekompensatę z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych. Takie świadczenie nie korzysta ze zwolnienia składkowego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego.

Ujednolicone przepisy prawne dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Świadczenia przekazane pracownikom

Z obciążeń składkowych ustawodawca zwolnił korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, które polegają m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Zwolnienie takich świadczeń ze składek ZUS wynika z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Aby wartość świadczeń otrzymywanych przez pracowników (np. z zakresu opieki medycznej) była wyłączona z podstawy wymiaru składek w ZUS na podstawie wymienionego przepisu, niezbędne jest nie tylko uprawnienie pracowników do ich uzyskania wynikające z odpowiedniego zapisu w przepisach obowiązujących w danym zakładzie pracy, ale także partycypowanie pracowników w kosztach nabycia tych świadczeń.

Trzeba dodać, że organ rentowy twierdzi, iż konstrukcja § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego wskazuje, że aby można było zastosować zawarte w nim wyłączenie składkowe, dana korzyść musi wynikać z aktu należącego do ustawowego katalogu źródeł prawa pracy, zawartego w art. 9 K.p. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, tj. otrzymane świadczenia wynikają z innej podstawy, która nie należy do ustawowego katalogu źródeł prawa pracy (np. z zarządzenia płacowego, aneksu do umowy o pracę), to nawet wtedy, gdy pracownik uzyska do nich prawo po cenie niższej niż detaliczna - podlegają one składkom ZUS.

Zapomoga pieniężna

Niekiedy pracodawcy wypłacają pracownikom zapomogę pieniężną ze środków obrotowych firmy. Taka wypłata może być zwolniona z obciążeń składkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego. Przepis ten zwalnia ze składek ZUS zapomogi losowe, ale tylko te, które zostały wypłacone w przypadku: klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby. Tego rodzaju zapomogi korzystają ze zwolnienia z oskładkowania niezależnie od wysokości, w jakiej zostały wypłacone (przykład 2).

W sytuacji natomiast, gdy zapomoga jest wypłacana ze środków obrotowych i nie jest związana z żadnym z wymienionych wcześniej zdarzeń, tj. klęską żywiołową, indywidualnym zdarzeniem losowym bądź długotrwałą chorobą, to od wypłaconej kwoty pracodawca ma obowiązek naliczyć pracownikowi składki ZUS.

Podstawa prawna

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.)