Rozliczenie składek ZUS od wynagrodzenia wykonawcy dzieła

Od wynagrodzenia wypłaconego osobie wykonującej wyłącznie umowę o dzieło zamawiający nie opłaca żadnych składek ubezpieczeniowych do ZUS. Nie będą one również należne, gdy umowa o dzieło zostanie zawarta ze zleceniobiorcą. Będą jednak należne w przypadku, gdy strony umowy o dzieło są związane stosunkiem pracy. Wówczas wynagrodzenie wypłacone wykonawcy dzieła podlega oskładkowaniu. Będzie tak również wtedy, gdy ZUS przekwalifikuje samodzielną umowę o dzieło na umowę zlecenia.

Dzieło bez składek ZUS

Umowa o dzieło nie została wymieniona wśród tytułów powodujących obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS wskazanych odpowiednio w ustawach: o systemie ubezpieczeń społecznych, zwanej dalej ustawą systemową, a także o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zwanej dalej ustawą zdrowotną. Tym samym osoby wykonującej wyłącznie umowę o dzieło nie zgłasza się do tych ubezpieczeń w organie rentowym. To powoduje, że od wynagrodzenia wypłacanego wykonawcy dzieła zamawiający nie opłaca żadnych składek do ZUS.

Ta sama zasada w zakresie braku obowiązku ubezpieczeń w ZUS dotyczy również wielokrotnie zawieranych umów o dzieło w jednym miesiącu przez ten sam podmiot z tą samą osobą. Takie umowy także nie powodują obowiązku ubezpieczeń (por. interpretację indywidualną Oddziału ZUS w Gdańsku z dnia 18 maja 2016 r., znak: DI/100000/43/418/2016).

Dzieło z obowiązkiem ubezpieczeń i składek

Prawo pracy nie zabrania zatrudniania tego samego pracownika na podstawie więcej niż jednej umowy. Nie zakazuje też (z pewnym zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 § 1² K.p. - Dz. U. z 2018 r. poz. 108 ze zm.) zatrudniania na innej podstawie niż stosunek pracy. Zatem z tą samą osobą pracodawca może zawrzeć umowę o pracę i dodatkowo umowę cywilnoprawną (np. umowę o dzieło). Przy czym jest to dopuszczalne tylko wtedy, gdy praca na podstawie umowy cywilnoprawnej (tu: umowy o dzieło) wyraźnie będzie się różnić od wykonywanej przez taką osobę w ramach stosunku pracy. Ponadto powinna być ona wykonywana w sposób, który nie jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Wtedy wykonawca dzieła (wyłącznie dla celów ubezpieczeniowych w ZUS) jest traktowany jak pracownik. Tak też będzie wówczas, gdy w ramach umowy o dzieło wykonuje on pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Tak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy systemowej.

Tak więc wykonywanie umowy o dzieło jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS w dwóch przypadkach. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy jest ona zawarta z podmiotem, z którym jej wykonawca pozostaje jednocześnie w stosunku pracy. Drugi ma miejsce wtedy, gdy co prawda umowa o dzieło nie jest zawarta z własnym pracodawcą, lecz z innym podmiotem, ale praca na jej podstawie jest wykonywana na rzecz własnego pracodawcy. Wtedy wykonawca dzieła podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w sposób i na zasadach przewidzianych dla pracowników.

Zgłoszenie i rozliczenie składek ZUS

» dzieło z własnym pracownikiem

Z tytułu umowy o dzieło zawartej z własnym pracownikiem pracodawca nie przekazuje za taką osobę kolejnego (dodatkowego) zgłoszenia jej do ubezpieczeń w ZUS na druku ZUS ZUA. Przychód uzyskany z tytułu wykonania takiej umowy sumuje się z wynagrodzeniem osiągniętym ze stosunku pracy (wypłaconym lub postawionym do dyspozycji pracownika w danym miesiącu kalendarzowym). Stanowi on bowiem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, którą pracodawca wykazuje w jednym bloku imiennego raportu miesięcznego - formularza ZUS RCA (czyli np. III.B.). Od tak ustalonej łącznej kwoty uzyskanego przez taką osobę przychodu (tj. z etatu i z dzieła) wylicza się następnie składki na ubezpieczenia społeczne.

Inaczej przedstawia się sposób obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne za takiego pracownika. O ile bowiem składki społeczne pracodawca rozlicza od łącznego przychodu, uzyskanego z etatu i za wykonanie dzieła, to składkę zdrowotną za taką osobę wylicza odrębnie z każdego tytułu (tj. odrębnie od wynagrodzenia uzyskanego z etatu i odrębnie z dzieła). Natomiast w imiennym raporcie ZUS RCA (np. blok III.C.) składanym za takiego pracownika wykazuje się podstawę jej wymiaru wyliczoną od łącznego przychodu (czyli uzyskanego z obu umów).

Druki ZUS ZUA i ZUS RCA dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Składki ZUS.

» dzieło wykonywane na rzecz pracodawcy

Zgłoszeniu w ZUS podlega umowa o dzieło zawarta wprawdzie z innym podmiotem niż własny pracodawca, lecz wykonywana na rzecz własnego pracodawcy, z którym wykonawca dzieła pozostaje w stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca, a więc podmiot, na rzecz którego wykonywana jest praca w ramach umowy cywilnoprawnej, jest zobowiązany zgłosić taką osobę do ubezpieczeń. W świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt II UZP 6/09, pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z innym podmiotem, jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne za tę osobę. Jest więc zobowiązany do rozliczania i opłacania składek ubezpieczeniowych za taką osobę, tak jak za wykonującą pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z własnym pracodawcą.

Dzieło ze zleceniobiorcą

Osoba wykonująca wyłącznie umowę zlecenia podlega z tego tytułu obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w ZUS. Są one dla niej obowiązkowe od dnia rozpoczęcia wykonywania tej umowy do dnia jej rozwiązania lub wygaśnięcia. Jest nimi objęta w sposób i na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.

Dzieło zawarte z osobą wykonującą jedynie umowę zlecenia nie podlega składkom ZUS.

Zdarzają się sytuacje, że zleceniodawca dodatkowo zawiera ze zleceniobiorcą umowę o dzieło. W takim przypadku umowa o dzieło nie powoduje dla niego tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego w ZUS. Nie można jej bowiem uznać za zawartą z własnym pracodawcą w myśl art. 8 ust. 2a ustawy systemowej. Powołany przepis nie ma więc zastosowania w sytuacji zawarcia z tą samą osobą dwóch odrębnych umów, tj. zlecenia i o dzieło (por. interpretację indywidualną Oddziału ZUS w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2016 r., znak: WPI/200000/43/825/2016).

Zatem w takiej sytuacji składkom ZUS podlegać będzie wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy zlecenia (o ile odpłatność za jej wykonywanie określono kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie).

Dobrowolne ubezpieczenia dla wykonawcy dzieła

Osoby, które nie spełniają warunków do objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi obowiązkowo, mogą do nich przystąpić na zasadzie dobrowolności. Prawo takie przysługuje im na podstawie art. 7 ustawy systemowej. Wśród osób uprawnionych do takiego zgłoszenia znajdują się m.in. osoby wykonujące pracę wyłącznie na podstawie umowy o dzieło. Przy czym osoby takie indywidualnie zgłaszają siebie do tych ubezpieczeń na formularzu ZUS ZUA. W dokumencie tym wypełniają m.in. blok II. "Dane identyfikacyjne płatnika składek" oraz blok III. "Dane identyfikacyjne osoby zgłaszanej do ubezpieczeń". W obu blokach tego druku wpisują swoje dane identyfikacyjne. Są bowiem zarówno płatnikami składek, jak i osobami ubezpieczonymi. Nie dokonują natomiast zgłoszenia siebie, jako płatnika składek, na druku ZUS ZFA "Zgłoszenie/zmiana danych płatnika składek - osoby fizycznej".

Samodzielna umowa o dzieło nie daje jednak prawa przystąpienia do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego.

Przekwalifikowanie dzieła na zlecenie

W praktyce wiele firm, w celu zaoszczędzenia na składkach ZUS, zawiera z osobami umowy o dzieło. Niejednokrotnie ZUS w takich przypadkach stwierdza (w czasie prowadzonej kontroli lub postępowania wyjaśniającego), że umowa taka została zawarta dla pozoru albo w celu obejścia prawa, tym samym uznaje ją za nieważną. W takiej sytuacji zmienia jej kwalifikację prawną na umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy o zleceniu.

Następstwem uznania przez ZUS umowy o dzieło za umowę zlecenia jest objęcie zleceniobiorcy obowiązkiem ubezpieczeń w ZUS z tego tytułu. To jednocześnie wiąże się z koniecznością przekazania za taką osobę zgłoszenia do ubezpieczeń, tj. druku ZUS ZUA, gdy zlecenie stanowi dla zleceniobiorcy tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego lub ZUS ZZA, gdy obligatoryjne jest dla niego wyłącznie ubezpieczenie zdrowotne.

Oprócz tego zleceniodawca, za każdy miesiąc wykonywania pracy na zleceniu, musi przekazać za zleceniobiorcę do ZUS odpowiednie dokumenty rozliczeniowe z naliczonymi w nich składkami ubezpieczeniowymi i opłacić zaległe składki wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie zawsze ZUS może kwestionować umowę

ZUS jest uprawniony do weryfikowania czy osoba niezgłoszona do ubezpieczeń społecznych posiada tytuł do objęcia tymi ubezpieczeniami określony obowiązującymi przepisami. W tym zakresie posiada on prawo do badania zarówno faktu zawarcia umów, jak i ich treści.

Jednak właściwe zaszeregowanie przez organ rentowy zawartej z daną osobą umowy jako dzieło lub zlecenie powinno zostać poprzedzone wcześniejszą analizą przepisów prawnych charakteryzujących cechy tych umów. Wtedy nie dojdzie do sytuacji, w której organ rentowy niezasadnie obciąży składkami ZUS podmiot zamawiający dzieło i jego wykonawcę (por. wyrok SN z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I Uk 313/15). Zakresy odpowiedzialności w umowie o dzieło i zlecenia są bowiem inne. W odróżnieniu od umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie o świadczenie usług) nie bierze na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest bowiem na zasadzie starannego działania, podczas gdy odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło niewątpliwie jest odpowiedzialnością za rezultat.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.)

Ustawa z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.)