Składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy od należności z tytułu podróży służbowych

1) Pracodawca spoza sfery budżetowej wprowadził do regulaminu wynagradzania postanowienie, zgodnie z którym nie wypłaca diet z tytułu podróży służbowej, lecz zapewnia pełne wyżywienie przez zwrot kosztów trzech posiłków, w kwocie udokumentowanej fakturami (rachunkami). Czy jest to dopuszczalne?

Wysokość oraz warunki ustalania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), dalej rozporządzenie. Pracodawca spoza sektora budżetowego warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej może określić w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowach o pracę, jeżeli nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W razie braku regulacji wewnętrznych także jest objęty przepisami rozporządzenia.

Jak stanowi art. 77⁵ § 4 K.p. postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Przepis ten nie wyklucza jednak całkowitego odstąpienia przez pracodawcę spoza sfery budżetowej od wypłaty świadczenia o tym charakterze. Jest on co prawda zobowiązany do "pokrycia kosztów związanych z podróżą służbową", jednak może to nastąpić także w innej formie niż ryczałtowa. Stanowisko to znajduje pośrednio potwierdzenie w sformułowaniu przepisu § 7 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia. W myśl powołanych regulacji dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie w podróży krajowej, a jest obniżona w przypadku zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia w podróży zagranicznej. Przy czym w naszym porządku prawnym przez całodzienne wyżywienie rozumie się 3 posiłki, tj. śniadanie, obiad i kolację.

Nie ma przeciwwskazań do zwrotu kosztów wyżywienia w formie pokrycia ich rzeczywistych kosztów. Regulacja należności z tytułu podróży w sektorze pozabudżetowym stanowi bowiem wyłącznie materię układową, regulaminową lub umowną, jedynie z limitacją przewidzianą w rozporządzeniu (por. Kodeks Pracy 2011, Komentarz pod red. B. Wagner, ODDK Gdańsk 2011, str. 469). W przedstawionym przypadku można natomiast stwierdzić bez zastrzeżeń, iż pracodawca spełnia swój obowiązek zwrotu kosztów podróży w części dotyczącej wyżywienia.

2) Czy jeśli wartość posiłku zapewnionego pracownikowi w trakcie krajowej podróży służbowej przekracza 30 zł, to nadwyżka stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu?

Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych określa jedynie wysokość diet, nie limitując wartości wyżywienia zapewnianego przez pracodawcę.

Rozstrzygnięcie podatkowe

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof.

W ostatnich latach organy podatkowe uznawały, że jeśli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwota zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikająca z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia w podróży służbowej, podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof, pod warunkiem, że pracodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt IPTPB2/415-325/11-3/MP).

Z takim stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów. Uznał on, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. W ocenie resortu finansów rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że omawiane zwolnienie nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W konsekwencji stwierdził, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach obowiązujących wówczas rozporządzeń MPiPS z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie krajowych i zagranicznych podróży służbowych (opublikowanych w Dz. U. nr 236, odpowiednio pod poz. 1990 i 1991 z późn. zm.), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek.

Takie stanowisko Minister Finansów zaprezentował w interpretacjach indywidualnych: z dnia 13 listopada 2012 r., nr DD3/033/44/OBQ/12/PK-838, z dnia 23 listopada 2012 r., nr DD3/033/46/OBQ/12/PK-840, z dnia 3 grudnia 2012 r., nr DD3/033/96/ILG/12/PK-2154.

Mimo, iż przytoczone powyżej interpretacje dotyczą nieobowiązujących już rozporządzeń w sprawie podróży służbowych z 2002 r., to ponieważ przepisy aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w tym zakresie nie uległy zmianie, należy spodziewać się, że stanowisko organów podatkowych również pozostanie niezmienione.

Rozstrzygnięcie składkowe

Jeśli zaś chodzi o oskładkowanie ww. należności, to z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), dalej rozporządzenia składkowego.

Na mocy ww. przepisu w podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się więc diety i innych należności z tytułu podróży służbowych również do wysokości określonej ww. rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. (do 28 lutego 2013 r. - rozporządzeniami z dnia 19 grudnia 2002 r.).

W kwestii oskładkowania finansowanego przez pracodawcę wyżywienia pracownika, będącego w podróży służbowej, ponad kwotę diety określonej przepisami ww. rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. nasza redakcja wystąpiła z zapytaniem do ZUS. W dniu 20 czerwca 2013 r. otrzymaliśmy odpowiedź, w której czytamy, że: "(…) Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diet i zapewnianie pracownikom bezpłatnego wyżywienia w okresie podróży służbowej nie oznacza, że w takiej sytuacji należności związane z wyżywieniem są w pełnej wysokości wyłączone z podstawy wymiaru składek. Niezależnie od formy w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas podróży służbowej, z podstawy wymiaru składek wyłączona jest tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia. Nadwyżka ponad kwotę diety obowiązującej w danym okresie powinna być wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz w konsekwencji ubezpieczenie zdrowotne. (…)".

Pracownik odbył krajową podróż służbową, która trwała 1 dobę (od 12⁰⁰ do 12⁰⁰ następnego dnia). W ramach podróży pracownik miał zapewniony nocleg ze śniadaniem. Na fakturze wskazano: usługa hotelowa - 100 zł oraz śniadanie - 35 zł. Ponieważ podróż trwała powyżej 12 godzin, pracownikowi przysługuje pełna dieta, tj. 30 zł, którą jednak należy pomniejszyć o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, w postaci śniadania tj. o 7,50 zł (30 zł x 25%). W związku z powyższym pracownik tytułem diety otrzyma 22,50 zł (30 zł - 7,50 zł). Na poczet kosztów wyżywienia wydatkowano kwotę 57,50 zł (35 zł + 22,50 zł). Nadwyżkę w kwocie 27,50 zł (57,50 zł - 30 zł) należy zaliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu i oskładkowaniu.

Pracownik odbył zagraniczną podróż służbową do Niemiec. Wyjeżdżając przekroczył granicę o 12⁰⁰ i powrócił w dniu następnym, znów przekraczając granicę o 12⁰⁰. W ramach podróży pracownik miał zapewniony nocleg ze śniadaniem. Na fakturze wskazano: usługa hotelowa - 70 euro oraz śniadanie - 15 euro. W związku z tym, że podróż zajęła pracownikowi całą dobę, przysługuje mu pełna dieta w wysokości 49 euro, którą jednak należy pomniejszyć o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, w postaci śniadania, tj. o 7,35 euro (49 euro x 15%). W konsekwencji więc otrzyma on tytułem diety 41,65 euro (49 euro - 7,35 euro). Łącznie na poczet kosztów wyżywienia (i innych drobnych wydatków uwzględnionych w kwocie diety) wydatkowano 56,65 euro (15 euro + 41,65 euro). Nadwyżkę w kwocie 7,65 euro (56,65 euro - 49 euro) należy zaliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu i oskładkowaniu.

Na temat zmniejszania diet w razie zapewnienia pracownikowi posiłku pisaliśmy w UiPP nr 7/2013, str. 59-69, nr 9/2013, str. 5.

Pracodawca spoza sfery budżetowej wprowadził do regulaminu wynagradzania postanowienie, zgodnie z którym dieta za dobę podróży do państw Unii Europejskiej (UE) wynosi 40 euro, natomiast ryczałt za nocleg w podróży zagranicznej 10 euro. Czy należności te korzystają ze zwolnienia z oskładkowania i opodatkowania?

Jak już wspominaliśmy na wstępie pracodawca spoza sfery budżetowej ma prawo uregulowania kwestii związanych ze zwrotem kosztów podróży służbowej według własnego uznania z jednym zastrzeżeniem. Dieta za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju nie może być niższa niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej (obecnie 30 zł).

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof oraz § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego, wyłączeniu z opodatkowania i podstawy wymiaru składek ZUS podlegają należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. Nadwyżka diety i innych należności z tytułu podróży wypłaconych pracownikowi ponad kwoty określone w tym akcie wykonawczym - podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu. Jako, że wysokość diet w przypadku podróży do państw UE została ustalona niejednolicie, pracodawca, który wprowadził wskazane w pytaniu postanowienie regulaminowe będzie musiał każdorazowo porównywać wypłacane świadczenia z tytułu diet z ich wysokością wynikającą z rozporządzenia, a od ewentualnej nadwyżki pobrać zaliczkę na podatek i składki ZUS.

Pracodawca spoza sfery budżetowej umieścił w regulaminie wynagradzania postanowienie, w myśl którego z tytułu podróży zagranicznej pracownikowi przysługują diety w wysokości 40 euro za każdą pełną dobę podróży, niezależnie od państwa docelowego. Pracownik odbył podróż do Rumunii, przy czym nie zapewniono mu wyżywienia, zatem nabył prawo do pełnych diet. Wysokość diety z tytułu podróży do Rumunii ustalono w załączniku do rozporządzenia na poziomie 38 euro. Nadwyżka w wysokości 2 euro (40 euro - 38 euro) podlega opodatkowaniu oraz składkom ZUS.

Ryczałt za nocleg wynosi 25% limitu określonego w załączniku do ww. rozporządzenia i niezależnie od państwa UE nie jest on niższy niż 10 euro, zatem w całości będzie zwolniony z podatku i składek ZUS.