Wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej na cele prywatnego najmu

Oceniając potrzeby swojego przedsiębiorstwa, podatnik może zdecydować o wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. W każdym czasie może również podjąć decyzję o zaniechaniu inwestycji czy zmianie przeznaczenia wytworzonego składnika majątku, w tym o jego wycofaniu z działalności gospodarczej do majątku prywatnego (osobistego).

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku z działalności gospodarczej i jego przeznaczeniu na potrzeby prywatne, niezwiązane z tą działalnością, jest obojętna podatkowo. Decyzja podatnika o zmianie sposobu użytkowania poszczególnych składników jego mienia (tu: wycofanie z działalności gospodarczej) stanowi jedynie przejaw zarządu własnym majątkiem. "Przesunięcie" firmowego składnika majątku do majątku prywatnego (osobistego) nie powoduje zmian w stosunkach właścicielskich ani nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego. Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe.

Odnosząc się zatem do sytuacji podatnika, należy zauważyć, że jako właściciel gruntu oraz posadowionej na nim hali biurowo-magazynowej ma prawo swobodnego dysponowania tymi składnikami majątku. Nie sprzeciwia się temu fakt, że budowa hali była realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Decydując o sposobie wykorzystania nieruchomości, podatnik może wycofać ją z działalności gospodarczej i przeznaczyć na cele tzw. prywatnego najmu. Taka czynność będzie neutralna na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Niezależnie od tego, czy wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej następuje przed zakończeniem budowy środka trwałego czy już po jej ukończeniu i oddaniu środka trwałego do używania, okoliczność ta skutkuje utratą prawa do rozliczania kosztów jego wytworzenia (w całości lub części) w ramach działalności gospodarczej.

Gdy wycofaniu z działalności gospodarczej podlega środek trwały wytworzony we własnym zakresie i oddany do używania, oznacza to konieczność zaprzestania ujmowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej. Ostatni odpis amortyzacyjny powinien być dokonany za miesiąc, w którym nastąpiło wycofanie tego składnika majątku z działalności i jego wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zmiana przeznaczenia środka trwałego polegająca na "przeniesieniu" go do prywatnego majątku podatnika powoduje, że nieobjęta odpisami amortyzacyjnymi część jego wartości początkowej nie będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Również wycofując z działalności gospodarczej wytwarzany składnik majątku jeszcze niezaliczony do środków trwałych, podatnik nie uwzględni kosztów związanych z jego wytworzeniem w rozliczeniu podatkowym. Możliwość bezpośredniego zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyklucza wprost art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ponadto do wycofania środka trwałego w budowie do prywatnego majątku nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 5e updof dotyczący rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji.

Zmiana przeznaczenia skutkuje utratą związku między kosztami wytworzenia składnika majątku a prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie koszty, o których mowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 updof.

W analizowanym przypadku wymaga również wskazania, że skoro składnik majątku wytworzony w działalności gospodarczej podatnik zamierza oddać do używania w ramach prywatnego najmu, to kosztów jego wytworzenia nie rozliczy w ramach tego źródła. Przychody osiągane z tzw. prywatnego najmu podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a podatek ten, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Mając status czynnego podatnika VAT, inaczej niż na gruncie przepisów o podatku dochodowym, podatnik miał prawo odliczania na bieżąco podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z budową na cele firmowe hali biurowo-magazynowej w trakcie realizacji tej inwestycji. Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, VAT nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Są jednak określone pewne wyjątki. Z tego względu warto rozpatrzyć, jak wycofanie składnika majątku z działalności wpłynie na rozliczenie podatku VAT oraz czy będzie to istotne w aspekcie podatku dochodowego.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), wycofanie nieruchomości z indywidualnej działalności gospodarczej i przekazanie jej na cele prywatne podatnika, może być uznane za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT. Dotyczy to przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu m.in. wytworzenia nieruchomości (tj. wybudowania budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Co ważne w okolicznościach analizowanej sprawy, na gruncie przepisów o VAT nie występuje pojęcie "prywatnego najmu" i "najmu w ramach działalności gospodarczej".

Najem prywatnych nieruchomości mieści się w przyjętej dla celów VAT definicji działalności gospodarczej, która obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skoro zatem podatnik zamierza wynajmować halę biurowo-magazynową w ramach prywatnego najmu i będzie z tego tytułu podlegał opodatkowaniu VAT, to w związku z wycofaniem tego składnika majątku z działalności nie będzie konieczne wykazanie VAT należnego (nie będzie to wycofanie na cele prywatne). Dodajmy, że gdyby wycofywana nieruchomość była zaliczona przez podatnika do środków trwałych, to jej wycofanie z działalności przed upływem 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania, na cele prywatnego najmu realizowanego jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT, nie będzie skutkować obowiązkiem korekty przewidzianej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.617.2023.1.MPA). Oznacza to, że w takim przypadku nie będzie podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w trakcie realizacji inwestycji podatnik ujmował koszty wytworzenia hali biurowo-magazynowej w podatkowej księdze w kolumnie 15. Z objaśnień zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.) wynika, że kolumna 15 jest kolumną wolną i można w niej ujmować inne zaszłości gospodarcze poza wymienionymi w kolumnach 1-13. Ponieważ koszty wytworzenia środka trwałego nie są kosztami podatkowymi, ewidencja miała charakter informacyjny. Zatem wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na zapisy dokonane w księdze. Oznacza to brak konieczności dokonania korekty zapisów.

Dodajmy, że w przypadku gdyby hala po zakończeniu inwestycji była amortyzowana, jej wycofanie z działalności gospodarczej nie wpłynęłoby na ujęte w rozliczeniu podatkowym koszty z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Tak więc również takie koszty, wykazane w kolumnie 13 księgi - "pozostałe wydatki", nie podlegałyby korekcie. Niemniej środek trwały wycofany z działalności należy wykreślić z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej jest zdarzeniem, które podatnik musi udokumentować. Przyjmuje się, że w celu potwierdzenia zmiany przeznaczenia składnika majątku uprzednio wykorzystywanego w działalności gospodarczej sporządza się protokół. Powinien on zawierać w szczególności datę sporządzenia, określenie składnika majątku, przyczynę i cel wycofania z działalności, dane i podpis przedsiębiorcy.

Po wycofaniu składnika majątku z działalności gospodarczej podatnik może nim swobodnie dysponować, np. oddając w najem na podstawie umowy zawartej poza działalnością gospodarczą lub dokonując jego odpłatnego zbycia. Należy wówczas mieć na uwadze, że w zakresie podatku dochodowego taka czynność może podlegać reżimowi przepisów dotyczących rozliczania dochodów z działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem wycofany z działalności składnik majątku zostanie przez podatnika sprzedany przed upływem 6 lat (licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wycofany z prowadzonej działalności gospodarczej), to powstanie przychód z działalności gospodarczej. Tak wynika z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Zawarte w nim regulacje dotyczą odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, tj. składników majątku będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 2c updof). Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej powstaje z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do tej ewidencji.