Rezerwy na przyszłe zobowiązania w księgach jednostek i zakładów budżetowych

Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 342), dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie rachunkowości budżetowej.

Wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe, w tym jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, zobowiązane są - na podstawie art. 4 ustawy o rachunkowości - do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Na jednostkach tych ciąży również obowiązek przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości określonych przepisami ustawy o rachunkowości, w tym m.in. zasady memoriału, współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożności. Z przestrzegania tych zasad wynika zaś obowiązek tworzenia m.in. rezerw na przyszłe zobowiązania.

Rezerwy - według art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości - to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Wyróżnia się rezerwy na zobowiązania (tzw. klasyczne) oraz rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W myśl art. 35d ww. ustawy, rezerwy klasyczne tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę, Z kolei niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe.

Z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika przy tym, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR). Zasady tworzenia rezerw zostały uszczegółowione w KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe". Standard ten definiuje rezerwy jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego. Tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji, są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy. Nie tworzy się rezerw związanych z przyszłą działalnością.

Na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej, ewidencję rezerw w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych prowadzi się na koncie 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zawarty w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia opis tego konta wskazuje, iż służy ono do ewidencji przychodów zaliczanych do przyszłych okresów oraz innych rozliczeń międzyokresowych i rezerw. Na stronie Ma konta 840 ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerwy, a na stronie Wn - jej zmniejszenie lub rozwiązanie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 840 powinna zapewnić możliwość ustalenia w szczególności stanu rezerwy oraz przyczyn jej zwiększeń i zmniejszeń.

Według pkt 3.10 KSR nr 6 rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również koszty postępowania sądowego. Poniżej przedstawiamy przykład utworzenia takiej rezerwy w księgach jednostki budżetowej.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2023 r. jednostka budżetowa została pozwana o wypłatę odszkodowania tytułem szkód poniesionych w wyniku wydania decyzji administracyjnej. Z racji tego, że istnieje duże prawdopodobieństwo przegrania tej sprawy, kierownik jednostki zdecydował o utworzeniu na koniec 2023 r. rezerwy na należność główną w wysokości 20.000 zł, odsetki w wysokości 1.150 zł i koszty postępowania sądowego w wysokości: 1.000 zł.
2. W 2024 r. jednostka na podstawie prawomocnego wyroku sądu została zobowiązana do zapłaty odszkodowania w wysokości 20.000 zł, odsetek w wysokości 1.400 zł oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości: 1.000 zł. Zasądzone kwoty zostały uregulowane przelewem bankowym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2023 r.

B. Zapisy w księgach 2024 r.

Warto również podkreślić, iż w samorządowych zakładach budżetowych mogą wystąpić rezerwy na przyszłe zobowiązania w związku z przeznaczeniem środków własnych na sfinansowanie inwestycji, które były planowane, ale do końca roku nie zostały zrealizowane. Ich ewidencja przebiega nieco inaczej. Utworzenie takiej rezerwy księgowane jest w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje". Natomiast jej rozwiązanie w związku ze sfinansowaniem inwestycji (wydatkowaniem w następnym roku budżetowym zarezerwowanych środków) podlega ujęciu w korespondencji z kontem funduszu jednostki.

Poniżej przedstawiamy przykład utworzenia i rozwiązania ww. rezerwy w księgach samorządowego zakładu budżetowego.

Przykład

I. Założenia:

1. W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego na 2023 r. ujęto wydatki majątkowe na łączną kwotę: 70.000 zł. Do końca roku nie wykorzystano ujętych w planie finansowym środków w kwocie: 25.000 zł. Na kwotę: 25.000 zł utworzono rezerwę na przyszłe zobowiązania w związku z przeznaczeniem środków własnych samorządowego zakładu budżetowego na sfinansowanie inwestycji.
2. W 2024 r. faktycznie zaciągnięte zobowiązania inwestycyjne związane z zakończeniem zaplanowanej inwestycji wyniosły: 23.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2023 r.

B. Zapisy w księgach 2024 r.