Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej w jednostce budżetowej

Stosownie do art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku pracodawców tzw. sfery budżetowej wysokość oraz warunki ustalania tych należności reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 ze zm.), dalej zwane rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych. Z § 2 tego rozporządzenia wynika, że z tytułu odbywania podróży służbowej pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Ponadto, w przypadku wyjazdów zagranicznych, konieczna jest wypłata zaliczki na niezbędne koszty podróży. Jak bowiem stanowi § 20 ww. rozporządzenia, pracownik otrzymuje zaliczkę (bez konieczności składania wniosku):

1) w walucie obcej na niezbędne koszty tej podróży, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów, lub

2) w złotówkach (za zgodą pracownika), w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Po zakończeniu podróży służbowej następuje rozliczenie jej kosztów w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Pracownik ma 14 dni na rozliczenie kosztów podróży, licząc od dnia jej zakończenia. Do rozliczenia tych kosztów pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki. Udokumentowania nie wymagają diety oraz wydatki objęte ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Uwaga: Kurs zastosowany według rozporządzenia w sprawie podróży służbowej do ustalenia równowartości zaliczki w walucie polskiej i jej rozliczenia służy tylko do rozliczeń między pracownikiem a pracodawcą. Nie ma on zastosowania do rozliczenia i ujęcia kosztów podróży służbowej dla celów bilansowych, gdyż pozostaje w sprzeczności z przepisami obowiązującymi w prawie bilansowym.

W przypadku zagranicznej podróży służbowej koszty tej podróży zazwyczaj są ponoszone w walucie obcej. W celu ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych należy je przeliczyć na walutę polską, według odpowiedniego kursu waluty obcej.

Dla celów bilansowych operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych przelicza się na walutę polską - stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości - po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej (np. dzień poniesienia kosztu). Przeliczeniu na złotówki podlega również wypłacona pracownikowi zaliczka w walucie obcej. W świetle art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wypłatę zaliczki w walucie obcej można dla celów bilansowych wycenić po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku kupna walut w banku lub kantorze (w sytuacji gdy jednostka nie posiada własnego rachunku walutowego/kasy walutowej),

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki - w przypadku gdy nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego (jednostka posiada własny rachunek walutowy lub kasę walutową, z których pobiera walutę na wypłatę zaliczki).

W sytuacji gdy jednostka posiada rachunek walutowy i kasę walutową, zaliczkę wypłaconą pracownikowi z banku lub kasy walutowej wycenia po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. W takim przypadku mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych). Ustala się je jednak tylko od kwoty poniesionych kosztów, a zwrot niewykorzystanej części wycenia się po kursie, po jakim wyceniono jej wypłatę.

Do wyceny rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego jednostki ustawa o rachunkowości dopuszcza również stosowanie kursu historycznego (por. art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy). Jest to kurs, po jakim wyceniono wpływ waluty na rachunek. Kolejność rozchodu waluty ustala się wówczas według jednej z trzech metod (FIFO "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", LIFO "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" lub kursów średnioważonych), przyjętej w danym roku obrotowym przez jednostkę. Przy zastosowaniu kursu historycznego na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Co istotne kurs stosowany do wyceny rozchodu waluty obcej powinien wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Należy ponadto zauważyć, iż w przypadku gdy rozliczenie z pracownikiem pobranej w walucie obcej zaliczki nastąpi w złotówkach, to jednostka stosująca przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, kwotę zwracaną pracownikowi lub przez niego wpłacaną do kasy w złotówkach ustala po kursie średnim NBP określonym w dniu wypłaty zaliczki. Tak ustalona kwota zostanie ujęta w księgach rachunkowych. W wyniku takiej wyceny na rozrachunkach z pracownikami powstaną różnice. Nie będą to typowe różnice kursowe. Przy czym ich wartość odnosi się także na konto kosztów lub przychodów finansowych, jako różnice z rozliczenia zaliczki.

W związku z tym, iż pytająca jednostka jest zwolniona z podatku CIT, pominięto kwestię rozliczania i ujęcia kosztów zagranicznej podróży służbowej dla celów podatkowych.

Przykład

Rozliczenie kosztów podróży służbowej w walucie otrzymanej zaliczki

I. Założenia:

1. Pracownik państwowej jednostki budżetowej otrzymał polecenie zagranicznego wyjazdu służbowego. Na niezbędne koszty podróży wypłacono mu z rachunku walutowego zaliczkę w kwocie: 1.000 EUR. W dniu wypłaty zaliczki średni kurs NBP wynosił: 4,60 zł/EUR (kurs stosowany wyłącznie do rozliczeń z pracownikiem), zaś kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki wynosił: 4,65 zł/EUR.
2. Po powrocie pracownik przedstawił rozliczenie podróży służbowej, załączając do niego fakturę na kwotę: 800 EUR. Średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił: 4,40 zł/EUR.
3. Pracownik zwrócił na rachunek walutowy niewykorzystaną kwotę zaliczki w wysokości: 200 EUR. Zwrot ten wyceniono po kursie, po jakim wyceniono wypłatę zaliczki.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, ewidencję kosztów prowadzi się na kontach zespołu 4, a zaliczki na koszty podróży służbowych wypłacane pracownikom z rachunku walutowego wycenia się po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wypłaty.
5. W przykładzie pominięto różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rozliczenie kosztów podróży służbowej w walucie polskiej

I. Założenia:

1. Pracownikowi państwowej jednostki budżetowej wypłacono z kasy walutowej zaliczkę na niezbędne koszty zagranicznej podróży służbowej w kwocie: 2.000 EUR. W dniu wypłaty zaliczki średni kurs NBP wynosił: 4,40 zł/EUR (kurs stosowany do rozliczeń z pracownikiem), zaś kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki wynosił: 4,55 zł/EUR.
2. Po powrocie pracownik przedstawił rozliczenie podróży służbowej, załączając do niego rachunek na kwotę: 1.500 EUR. Średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia rachunku wynosił: 4,50 zł/EUR.
3. Rozliczenia podróży służbowej dokonano w złotówkach. Pracownik zwrócił do kasy złotówkowej niewykorzystaną kwotę zaliczki w wysokości: (2.000 EUR - 1.500 EUR) × 4,40 zł/EUR (kurs z dnia wypłaty zaliczki) = 2.200 zł.
4. W związku z powyższymi operacjami na koncie rozrachunkowym powstały różnice kursowe pomiędzy wartością poniesionego kosztu a wartością wypłaconej zaliczki, w wysokości: 1.500 EUR × (4,55 zł/EUR - 4,50 zł/EUR) = 75 zł oraz różnice kursowe od zwracanej niewykorzystanej części zaliczki, w wysokości: 500 EUR × (4,55 zł/EUR - 4,40 zł/EUR) = 75 zł. Są to ujemne różnice kursowe.
5. Walutę przeznaczoną na wypłatę zaliczki pracownikowi zakupiono w banku po kursie: 4,60 zł/EUR za kwotę: 9.200 zł (tj. 2.000 EUR × 4,60 zł/EUR). W związku z wypływem kwoty: 2.000 EUR z kasy ustalono ujemną różnicę kursową od własnych środków pieniężnych w kwocie: 2.000 EUR × (4,60 zł/EUR - 4,55 zł/EUR) = 100 zł.
6. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, ewidencję kosztów prowadzi się na kontach zespołu 4, a zaliczki na koszty podróży służbowych wypłacane pracownikom z kasy walutowej wycenia się po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wypłaty.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: