Komenda powiatowa Państwowej Straży Pożarnej przeprowadziła termomodernizację budynku otrzymanego w nieodpłatne użytkowanie (właścicielem budynku jest komenda wojewódzka PSP). Poniesione nakłady uznano za ulepszenie w obcym środku trwałym. OT dla zakończonej inwestycji sporządzono 30 września 2018 r. Dodatkowo na 31 grudnia 2018 r. zwiększono wartość ulepszenia (termomodernizacji). Jak naliczyć odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w sytuacji gdy naliczenia odpisów dokonujemy raz na rok?
Nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego stanowią - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości - odrębny środek trwały jednostki, czyli odrębny obiekt inwentarzowy, zwany ulepszeniem w obcym środku trwałym. Od ulepszenia w obcych środkach trwałych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 32 ustawy o rachunkowości. Podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ulepszenia obcego środka trwałego stanowi wartość początkowa tego ulepszenia. Ustawa o rachunkowości nie określa jakimi metodami oraz według jakich stawek amortyzacyjnych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Wskazuje jedynie, iż przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.
Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 1911 ze zm.), dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie rachunkowości budżetowej, odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Co istotne, w myśl przepisów bilansowych rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego (w tym ulepszenia w obcym środku trwałym) następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (por. art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że prawo bilansowe daje możliwość rozpoczęcia amortyzacji bezpośrednio po przyjęciu środka trwałego do użytkowania lub później. Moment rozpoczęcia dokonywania (naliczania) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, którym może być np. miesiąc oddania środka trwałego do użytkowania lub miesiąc następujący po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania, jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości. Podkreślić przy tym należy, iż przepisy § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej stanowią, iż jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku, natomiast jednostki rozliczające podatek dochodowy od osób prawnych za inne okresy niż okresy miesięczne - jednorazowo za dany okres. Tym samym jednostki budżetowe, jako zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku.
Odnosząc się zaś do kwestii zwiększenia wartości ulepszenia w obcym środku trwałym, stwierdzić należy, że skoro ulepszenie w obcym środku trwałym traktowane jest jako odrębny środek trwały, to również jego ulepszenie należy rozliczać na zasadach dotyczących środków trwałych. Przypomnijmy, iż - w świetle art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości - ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa wartość użytkową tego środka posiadaną przy przyjęciu do używania. W konsekwencji, rozliczenie nakładów związanych z ulepszeniem istniejącego już środka trwałego (ulepszenia w obcym środku trwałym) nastąpi poprzez zwiększenie jego dotychczasowej wartości początkowej. Odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego będą dokonywane za pomocą ustalonej pierwotnie metody i stopy amortyzacji. Przy czym suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej, powiększonej o ulepszenie, wartości środka trwałego.
Zakładając, iż jednostka nalicza odpisy amortyzacyjne od środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania, za 2018 r. od ulepszenia w obcym środku trwałym (termomodernizacji budynku komendy) powinna naliczyć jedynie odpis za październik, listopad i grudzień 2018 r. Podstawą naliczenia tych odpisów będzie wartość początkowa tego środka trwałego ustalona na dzień 30 września 2018 r. Skoro jednostka przyjęła zasadę amortyzacji środków trwałych jednorazowo za okres całego roku, odpisy te powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych jednostki jednorazowo pod datą 31 grudnia 2018 r. Natomiast rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej termomodernizacji budynku komendy, powiększonej o koszty ulepszenia tego środka trwałego, nastąpi począwszy od stycznia 2019 r. (zostaną one zaksięgowane pod datą 31 grudnia 2019 r.). |
Ewidencja księgowa ulepszenia w obcym środku trwałym
|
|