Odpisy i wydatki związane z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przy estońskim CIT

Gdy samochody osobowe spółki opodatkowanej estońskim CIT użytkowane są do celów mieszanych, tj. do celów służbowych i prywatnych (np. przez wspólników lub pracowników), wystąpi konieczność ustalenia estońskiego CIT od wydatków z nimi związanych. W celu wyodrębnienia tych wydatków w ewidencji księgowej można wydzielić dodatkową analitykę do kont kosztów.

Podatek od odpisów i wydatków

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) opodatkowaniu estońskim CIT podlegają m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Do ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą trzeba zaliczyć m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a także na potrzeby prywatne wspólników (ukryte zyski) lub pracowników (wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z odpowiedzią Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2023 r. na pytanie naszego Wydawnictwa, w przypadku gdy dany wydatek lub koszt spełnia zarówno definicję ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlega on opodatkowaniu estońskim CIT tylko raz - jako dochód z tytułu ukrytych zysków albo dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatku lub kosztu odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą decyduje stan faktyczny.

Jeśli więc samochód osobowy spółki będzie użytkowany dla celów firmowych oraz dla celów prywatnych wspólników spółki lub jej pracowników, trzeba będzie ustalać i księgować estoński CIT m.in. od 50% wartości odpisów amortyzacyjnych, od 50% odpisów z tytułu trwałej utarty wartości oraz od 50% wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych właściwe jest uwzględnianie w tym przypadku wartości brutto wydatków, a więc łącznie z VAT (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.183.2022.1.PP).

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, estoński CIT z tytułu ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płacony jest do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub wykonano świadczenie. Stawka podatku wynosi 10% w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność i 20% - w przypadku pozostałych podatników.

Ewidencja w księgach

Ewidencja księgowa spółki na estońskim CIT może uwzględniać potrzebę ustalenia kwoty odpisów i wydatków, które zostaną opodatkowane estońskim CIT. W tym celu dokonuje się odpowiednich wyodrębnień w analityce do kont kosztów, na których odpisy te i wydatki mają być ujęte, np. w zespole 4:

1) konto 40-0 "Amortyzacja":

- konto 40-01 "Amortyzacja" (w analityce: Opodatkowana estońskim CIT),
- konto 40-02 "Amortyzacja" (w analityce: Nieopodatkowana estońskim CIT),

2) konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii":

- konto 40-11 "Zużycie materiałów i energii" (w analityce: Opodatkowane estońskim CIT),
- konto 40-12 "Zużycie materiałów i energii" (w analityce: Nieopodatkowane estońskim CIT),

3) konto 40-2 "Usługi obce":

- konto 40-21 "Usługi obce" (w analityce: Opodatkowane estońskim CIT),
- konto 40-22 "Usługi obce" (w analityce: Nieopodatkowane estońskim CIT),

4) konto 40-3 "Podatki i opłaty":

- konto 40-31 "Podatki i opłaty" (w analityce: Opodatkowane estońskim CIT),
- konto 40-32 "Podatki i opłaty" (w analityce: Nieopodatkowane estońskim CIT),

5) konto 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe":

- konto 40-61 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Opodatkowane estońskim CIT),
- konto 40-62 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Nieopodatkowane estońskim CIT).

Od ponoszonych wydatków dotyczących użytkowania samochodu osobowego dla celów mieszanych podatnik ma prawo odliczyć 50% VAT naliczonego. Tak wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). Wydatki ujmowane w księgach rachunkowych powiększa więc wartość VAT niepodlegająca odliczeniu.

W przypadku gdy do ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością zalicza się koszty ubezpieczeń dotyczące samochodów osobowych użytkowanych do celów mieszanych, rozliczane w czasie, 50% tych wydatków podlega opodatkowaniu estońskim CIT. Dochód z tego tytułu powinien być wykazany w okresach, w których rozliczane dla celów bilansowych koszty wpływają na wynik finansowy jednostki (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.47.2023.2.KM).

Opłacany w trakcie roku estoński CIT od ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy ujmować na koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" (w analityce: Estoński CIT).

Przykład Założenia Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT posiada samochód osobowy zaliczony do środków trwałych wykorzystywany również do celów prywatnych wspólników. Wartość początkowa pojazdu to kwota 180.000 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 3.000 zł. W związku z użytkowaniem samochodu w październiku 2024 r. spółka poniosła wydatki dotyczące: 1) zakupu paliwa: 2.460 zł brutto (w tym VAT 460 zł, z czego odliczeniu podlegał VAT w wysokości 50%, tj. 230 zł), 2) napraw serwisowych: 6.150 zł brutto (w tym VAT 1.150 zł, z czego odliczeniu podlegał VAT w wysokości 50%, tj. 575 zł), 3) polisy ubezpieczeniowej na okres od 1 października 2024 r. do 30 września 2025 r.; kwota składki na ubezpieczenie wynosi 3.600 zł. Estoński CIT z tytułu użytkowania przez wspólników samochodu osobowego do celów prywatnych wyniósł 1.521 zł według wyliczenia: (3.000 zł amortyzacja samochodu osobowego + 2.460 zł wydatek na zakup paliwa + 6.150 zł wydatek na usługę serwisową + 3.600 zł wydatek na ubezpieczenie) × 50% × 20%. Spółka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4. Na kontach tego zespołu prowadzi analitykę umożliwiającą prawidłowe ustalenie kosztów podlegających opodatkowaniu estońskim CIT. Z polityki rachunkowości wynika, że koszty ubezpieczeń rozliczane są na lata, których dotyczą. Wstępnie nie ujmuje się ich na kontach zespołu 4. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - odpis amortyzacyjny samochodu osobowego:          a) część odpisu stanowiąca ukryte zyski 1.500 zł 40-01 07-1    b) część odpisu niestanowiąca ukrytych zysków 1.500 zł 40-02 07-1 2. Faktura za zakup paliwa do samochodu osobowego:          a) wartość brutto 2.460 zł 30 21    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu w 50% 230 zł 22-2 30    c) wartość stanowiąca ukryte zyski 1.230 zł 40-11 30    d) wartość niestanowiąca ukrytych zysków 1.000 zł 40-12 30 3. Faktura za usługę serwisową dotycząca samochodu osobowego:          a) wartość brutto 6.150 zł 30 21    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu w 50% 575 zł 22-2 30    c) wartość stanowiąca ukryte zyski 3.075 zł 40-21 30    d) wartość niestanowiąca ukrytych zysków 2.500 zł 40-22 30 4. Polisa ubezpieczeniowa dotycząca samochodu osobowego:            a) cała wartość polisy ubezpieczeniowej 3.600 zł 64-0 24    b) wartość polisy dotycząca 2024 r. objęta estońskim CIT (3.600 zł : 12 m-cy) × 3 m-ce × 50% 450 zł 40-61 64-0    c) wartość polisy dotycząca 2024 r. nieobjęta estońskim CIT 450 zł 40-62 64-0 5. PK - podatek od ukrytych zysków za październik 2024 r., według stawki 20%: 1.521 zł 87 22-5 6. WB - zapłata podatku 20 listopada 2024 r.: 1.521 zł 22-5 13-0 Księgowania