Weryfikacja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na dzień bilansowy

Obowiązek kwalifikowania kosztów do czynnych rozliczeń międzyokresowych wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w świetle którego jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w odniesieniu do kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów finansowych. Nie podlegają rozliczaniu w czasie pozostałe koszty operacyjne. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu, tj. w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze, np. miesięcznie lub stosownie do wielkości świadczeń, np. proporcjonalnie do rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży lub zleceń produkcyjnych (por. art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Zaliczając koszty do odpowiednich okresów sprawozdawczych należy pamiętać przede wszystkim o bilansowej zasadzie memoriału, współmierności przychodów i kosztów oraz zasadzie istotności. Zasada memoriału nakazuje ujmować w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei zasada współmierności przychodów i kosztów zobowiązuje jednostkę do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Według zasady istotności, jednostka określając politykę rachunkowości powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. W odniesieniu do kosztów kwalifikujących się do czynnych rozliczeń międzyokresowych, gdy z punktu widzenia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, kwota podlegająca rozliczeniu nie jest istotna, można zastosować uproszczenie. Może ono polegać na tym, że wydatek dotyczący dwóch lat obrotowych odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku, a w części dotyczącej roku następnego - jednorazowo w styczniu kolejnego roku.

Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne przyjmuje się uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku. Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do jednostki i jej kierownika. Jak wynika z art. 4 ust. 4a w pow. z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Ponadto jednostka powinna pamiętać, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

W księgach rachunkowych do ewidencji poniesionych kosztów działalności operacyjnej, a dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych, służy konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Z kolei poniesione z góry koszty działalności finansowej rozliczane w kolejnych okresach ujmuje się na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Obydwa konta na dzień bilansowy wykazują zazwyczaj salda debetowe, które prezentuje się w aktywach bilansu, w podziale na krótko- i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie zostały odrębnie zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Stosuje się więc w odniesieniu do nich ogólną definicję aktywów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy. Jak wynika z wymienionego przepisu, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei, stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, pozostałe aktywa i pasywa (w tym również czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wartości nominalnej. Zatem poszczególne pozycje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy zweryfikować nie rzadziej niż raz w roku, sprawdzając czy jednostka:

• posiada nad nimi kontrolę, tj. czy jest uprawniona do osiągania przyszłych korzyści ekonomicznych, posiada tytuł prawny do korzystania z nich (polisa, faktura, umowa),
   
• osiągnie dzięki nim w przyszłości korzyści ekonomiczne,
   
• potrafi wiarygodnie określić ich wartość.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują inwentaryzacji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów według stanu na ostatni dzień każdego roku obrotowego drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Zwracamy przy tym uwagę, że inwentaryzację w drodze weryfikacji przeprowadza się na każdy dzień bilansowy. Co istotne, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, umożliwiający rozpoczęcie inwentaryzacji niektórych aktywów nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a jej zakończenie do 15 dnia następnego roku. Inwentaryzacji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje dział księgowości. Weryfikacja rozliczeń międzyokresowych w ramach inwentaryzacji może polegać na:

• sprawdzeniu, czy zasadne jest rozliczanie poszczególnych kosztów w czasie,
   
• kontroli, czy koszty podlegające rozliczeniu w czasie spełniają definicję aktywów,
   
• przeanalizowaniu sald kont czynnych rozliczeń międzyokresowych, porównaniu z tabelami rozliczeń międzyokresowych sporządzanymi poza ewidencją księgową (jeśli jednostka takie sporządza), porównaniu z dokumentami źródłowymi w celu sprawdzenia poprawności ustalonych odpisów.

Jeśli w wyniku tych czynności ujawniono błędy lub rozbieżności, to zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości należy je wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze weryfikacji należy odpowiednio udokumentować, stawiając adnotacje na właściwych kontach oraz sporządzając protokół, z którego będzie wynikało, jakie salda zostały poddane weryfikacji i jakie w jej efekcie nastąpiły zmiany.

Inwentaryzacja może ujawnić tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych już nieaktualnych lub których rozliczanie w czasie lub odpowiednio do wielkości świadczeń nie znajduje dalej uzasadnienia. Takie czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie spełniają definicji aktywów i nie powinny widnieć w bilansie. Spisuje się je na dzień bilansowy zależnie od rodzaju działalności, której dotyczą, tzn. w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, jeśli dotyczą działalności operacyjnej lub kosztów finansowych, jeśli dotyczą działalności finansowej. W przypadku jednostek sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym spisanie kosztów dotyczących działalności operacyjnej powinno przebiegać z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych.

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy jednostka przeprowadziła inwentaryzację czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w drodze weryfikacji. Okazało się, że na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych pozostaje nierozliczona kwota ubezpieczenia budynku stanowiącego środek trwały jednostki, który został sprzedany w listopadzie 2019 r. Pozostała do rozliczenia kwota wynosi: 1.400 zł.
    
2. Główny księgowy podjął decyzję o wyksięgowaniu kosztów ubezpieczenia budynku, który nie stanowi już własności jednostki w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
    
3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 i sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Wyksięgowania polisy niespełniającej definicji aktywów dokonano z zastosowaniem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" oraz A.V.2. "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe".

Listę przykładowych kosztów podlegających rozliczeniu w czasie wykazywanych w wierszu B.IV aktywów bilansu, w jednostce której rok obrotowy jest rokiem kalendarzowym, zaprezentowano poniżej.

Zwracamy uwagę, iż nie ujmuje się w pozycji B.IV aktywów bilansu księgowanych na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" kosztów zakupu, ponieważ stanowią one składnik ceny nabycia materiałów lub towarów. Koszty zakupu pozostałe na dzień bilansowy na koncie 64-0, przypadające na zapas materiałów lub towarów prezentuje się w bilansie w pozycji B.I.1. "Materiały" lub B.I.4. "Towary".

W celu prawidłowej prezentacji w bilansie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wskazane jest wydzielić rozliczenia krótkoterminowe i długoterminowe. Przy założeniu, że rok obrotowy jednostki zakończy się 31 grudnia 2019 r., do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych jednostka zaliczy tylko te spośród aktywowanych kosztów, które przypadają do rozliczenia po 31 grudnia 2020 r., czyli w 2021 r. i dalszych latach. Z kolei do krótkoterminowych zaliczy te koszty, których rozliczanie w czasie zakończy się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli do końca 2020 r.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka we wrześniu 2019 r. zawarła umowę ubezpieczenia samochodu na 12 miesięcy (od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r.) w wysokości: 3.000 zł. Koszty ubezpieczenia jednostka rozlicza przez 12 miesięcy, tj. przez okres objęty ubezpieczeniem. Miesięczny odpis wynosi: 3.000 zł : 12 m-cy = 250 zł.
    
2. W październiku 2019 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Wstępną opłatę leasingową opłaconą przed rozpoczęciem umowy jednostka rozlicza jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przez okres trwania umowy leasingu, tj. przez 3 lata. Wstępna opłata leasingowa wynosi: 34.200 zł, miesięczny odpis wynosi: 34.200 zł : 36 m-cy = 950 zł.
    
3. W grudniu 2019 r. jednostka opłaciła przelewem bankowym prenumeratę czasopisma za 2020 r. w kwocie: 1.920 zł. Koszt prenumeraty spółka będzie rozliczać miesięcznie przez cały 2020 r. Miesięczny odpis będzie wynosił: 1.920 zł : 12 m-cy = 160 zł.
    
4. Jednostka na 31 grudnia 2019 r. poddała inwentaryzacji w drodze weryfikacji tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wyniki inwentaryzacji nie wykazały żadnych nieprawidłowości.
    
5. Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, a sprawozdanie finansowe jednostka sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Tabela odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów:

Na podstawie opracowanej tabeli jednostka wyodrębniła w bilansie krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe w wysokości: 15.320 zł oraz długoterminowe - w wysokości: 19.950 zł.

III. Sposób prezentacji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w bilansie:

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe według stanu na 31 grudnia 2019 r. jednostka wykaże w następujących pozycjach aktywów: