TSUE ma przesądzić, czy spółka jawna jest spółką kapitałową na potrzeby PCC

NSA w jednej ze spraw dotyczących podstawy opodatkowania PCC w przypadku przekształcenia w spółkę osobową uznał, że w tej kwestii powinien wypowiedzieć się NSA w składzie 7 sędziów. Z kolei powiększony skład NSA stanął na stanowisku, że potrzebna jest najpierw wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości UE co do tego, czy w świetle regulacji unijnych państwo członkowskie, nie uznając podmiotów takich jak spółka jawna za spółki kapitałowe, ma dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym (w Polsce jest nim PCC) tych podmiotów.

PCC od przekształcenia

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową na gruncie PCC kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki i podlega PCC, jeżeli skutkiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. W przeciwieństwie do transformacji spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie jest wyłączone spod opodatkowania. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC (Dz. U. z 2024 r. poz. 295) wynika, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową stanowi wartość wkładów do tej spółki. Od podstawy opodatkowania trzeba odjąć wynagrodzenie notariusza i opłaty za rejestrację przekształcenia w KRS. Przy obliczaniu należnego podatku uwzględnia się także zwolnienie od PCC, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Dotyczy ono przede wszystkim wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.

Stawka PCC od umowy spółki i jej zmian wynosi 0,5%.

Kwestia tego, co stanowi podstawę opodatkowania, jest przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Jest ona istotna, gdy spółka przekształcana ma majątek większy niż wniesione przez wspólników wkłady. Przy tym w dotychczasowym orzecznictwie NSA zdecydowanie przeważał pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych, że uzyskanie przez spółkę osobową w wyniku przekształcenia w nią innej spółki osobowej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności tej spółki (np. niepodzielonego zysku/mienia nabywanego przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych) wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu PCC. Przykładowo pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 516/22. Stwierdził on, że problematyka przekształcenia spółek osobowych na kanwie ustawy o PCC była już wielokrotnie i jednolicie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd ten przywołał ponad 10 orzeczeń NSA i kilka prawomocnych wyroków WSA.

A jednak zaskoczenie?

Do NSA trafiła skarga kasacyjna spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej od wyroku WSA, który orzekł zgodnie ze wskazaną linią orzeczniczą. W sprawie tej w wyniku przekształcenia nie zmienił się skład wspólników ani ich udział w zyskach spółki. Wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej. Jednocześnie wspólnicy spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów na moment przekształcenia. Całość majątku spółki przekształcanej stanowiła majątek spółki po przekształceniu.

Na kanwie tej sprawy NSA nie oddalił skargi spółki i tym samym nie podtrzymał rozstrzygnięcia WSA. Powziął natomiast daleko idącą wątpliwość co do tego, czy prawidłowe jest kluczowe założenie stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zajmowanego przez organy podatkowe i sąd I instancji, że cały majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) to wkłady (inaczej mówiąc, że cały majątek spółki przekształconej mogą stanowić wyłącznie wkłady, ponieważ jej istnienie zapoczątkowane jest w momencie przekształcenia). Takie założenie przewija się w powołanych wcześniej wyrokach NSA jako kluczowy element argumentacji prawnej. Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie także wydaje się milcząco przyjmować, że skoro istnienie spółki jawnej zapoczątkowane było momentem przekształcenia, to spółka ta - najprościej mówiąc - nie miała jak i kiedy nabyć majątku innego niż wkłady, ponieważ taki majątek (inny niż wkład) spółka może pozyskać tylko w czasie jej istnienia (w świetle art. 28 K.s.h. - Dz. U. z 2024 r. poz. 18). NSA ma co do tego daleko idące wątpliwości, ponieważ wspólnicy spółki komandytowej nie byli właścicielami jej majątku, nie mogli zatem dokonywać czynności przeniesienia własności tego majątku, a to z kolei wydaje się prowadzić do wniosku, że nie mogli wnieść majątku tej spółki do spółki jawnej. Właścicielem majątku była spółka komandytowa.

W związku z m.in. tą wątpliwością NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: Czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, pod pojęciem wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 K.s.h., które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej? (postanowienie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1234/22). Pisaliśmy o tym w GP nr 68 z 2024 r., na str. 1.

NSA poczeka jednak na TSUE

Nad przedstawionym zagadnieniem prawnym NSA w poszerzonym składzie pochylił się na początku lutego 2025 r. Nie rozstrzygnął go. Uznał, że najpierw potrzebne jest stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE. Uzasadniając zasadność wystąpienia do TSUE, NSA wskazał m.in., że w odniesieniu do określonych podmiotów jak np. polska spółka jawna, w przepisach unijnych została przewidziana możliwość zadecydowania przez państwo członkowskie o ich nieuznaniu za spółki kapitałowe. Jest to tzw. prawo opcji. Kluczowe zatem znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie, czy Polska skorzystała z tego prawa. Jeśli tak, to ważne jest rozwianie wątpliwości, czy brak uznania podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwo członkowskie ma całkowitą dowolność w opodatkowaniu takiego podmiotu podatkiem kapitałowym, a więc, czy opodatkowanie to pozostaje poza regulacją dyrektywy 2008/7. Wątpliwość ta powstaje w szczególności w sprawie takiej, jak tocząca się przed NSA występującym z pytaniem, tj. w sytuacji, gdy spółka jawna w ustawie PCC nie jest uznawana za spółkę kapitałową, ale jednocześnie jest opodatkowana takim samym podatkiem kapitałowym, jakim opodatkowane są spółki kapitałowe. Według ustawy PCC nie znajdują jednak do niej zastosowania zwolnienia i wyjątki, jakie stosowane są wobec spółek kapitałowych w wykonaniu przepisów dyrektywy 2008/7.

W związku z tymi zagadnieniami postanowieniem 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1234/22, NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne (patrz ramka).

Ważą się zatem losy zasad opodatkowania PCC spółek osobowych.