Dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. |
(uchwała siedmiu sędziów NSA z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21)
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi PCC podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest objęta VAT, dlatego podlega opodatkowaniu PCC.
Potrzeba wydania uchwały NSA przez skład siedmiu sędziów w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, czy dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zrodziła się w skutek rozbieżności istniejących w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Część sądów administracyjnych opowiadała się za poglądem, że dodatnia wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu PCC. Sądy te wyjaśniały, że renoma przedsiębiorstwa rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa nie stanowi samodzielnego bytu (składnika), lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub jego częścią. Jest to prawo zbywalne, posiadające określoną wartość. Twierdziły, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "prawo majątkowe" należy przyjąć, że charakter majątkowy mają prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych, oparte na czynniku ekonomicznym. Takim prawem majątkowym na dobrach niematerialnych jest wartość firmy (goodwill), uzyskując wymierną wartość w chwili sprzedaży przedsiębiorstwa jako element ceny i podlegając zbyciu wyłącznie z tym przedsiębiorstwem jako prawo akcesoryjne. O majątkowym charakterze tego prawa świadczy już sama możliwość jego wyceny (zob. np. wyroki NSA z 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05 czy z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16).
W innych orzeczeniach NSA wyrażał pogląd przeciwny, zgodnie z którym dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym, lecz pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i w konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu PCC (zob. wyroki NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17, z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3272/17 i z 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3591/17).
NSA przypomniał, że pojęcie "wartości firmy" nie ma definicji legalnej ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani przepisów ustawy o PCC. Jest to pojęcie funkcjonujące wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy. Na gruncie przepisów o rachunkowości prawidłowo rozliczona wartość firmy nie powinna obejmować żadnych nadających się do wyodrębnienia i ujawnienia na etapie nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a zatem i praw majątkowych. Nie kwalifikuje się ona również jako odrębne aktywo w przypadku dalszego zbycia przedsiębiorstwa przez jednostkę nabywającą. Podobnie regulacje z zakresu podatku dochodowego mają na celu rozliczenie ceny nabycia przedsiębiorstwa w relacji do wartości środków trwałych oraz pozostałych składników majątku.
NSA zauważył, że w rozpatrywanym zagadnieniu na wykładnię przepisów ustawy o PCC mają również wpływ regulacje prawa cywilnego. W tym kontekście NSA wyjaśnił:
"(...) Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza (...) zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. (...) Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe.
Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (podkreśl. red.). (...)"
|