Zwolnienie z VAT a status rolnika ryczałtowego

Podmiot, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, posługując się statusem "rolnika ryczałtowego", z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Procedura ta charakteryzuje się tym, że:

1) rolnik ryczałtowy korzystając ze zwolnienia od podatku VAT nabywa równocześnie prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych dla produkcji;

2) zwrot ten nie jest dokonywany przez urzędy skarbowe, lecz przez nabywców produktów rolnych będących czynnymi podatnikami VAT;

3) zwrot dokonywany jest w formie ryczałtu, proporcjonalnego do wielkości obrotu z tytułu sprzedaży produktów rolnych - stawka zryczałtowanego zwrotu w 2024 r. wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku;

4) zryczałtowany zwrot wykazywany jest w fakturach VAT RR wystawianych przez nabywców produktów rolnych - oryginał faktury otrzymuje dostawca (rolnik ryczałtowy), zaś jego kopia zatrzymywana jest przez nabywcę;

5) zryczałtowany zwrot stanowi dla nabywcy (pod pewnymi warunkami) podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Uwaga

Działalność rolnicza może być również rozliczana z podatku VAT na zasadach ogólnych.

Rolnik ma również możliwość stosowania wariantów "mieszanych" przy wyborze formy opodatkowania. Jeżeli więc podatnik poza działalnością rolniczą prowadzi jeszcze inną działalność gospodarczą, może:

1) korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy towarów z własnej produkcji rolnej bez względu na wartość dostaw w zakresie produktów rolnych oraz korzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu pozostałych dostaw i świadczenia usług, w przypadku gdy wartość tych pozostałych dostaw nie przekroczyła w poprzednim roku limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,

2) korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy i równocześnie być opodatkowanym podatnikiem VAT z tytułu dostaw innych produktów niż własne produkty rolne oraz świadczenia usług innych niż usługi rolnicze; opodatkowanie to może być skutkiem wyboru podatnika - jeśli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, lub też może być obligatoryjne, jeśli wartość sprzedaży przekroczyła ww. limit,

3) zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego i zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wówczas cała prowadzona przez niego działalność zostanie objęta podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Uwaga

Podatnik nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych.

Na temat braku możliwości łączenia przez podatnika statusu rolnika ryczałtowego przy jednoczesnym świadczeniu usług rolniczych jako czynny podatnik VAT wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.470.2022.1.JG. W interpretacji tej czytamy:

"(...) Skoro (...) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) i usług następujących po zbiorach (PKD 01.63.Z), wybrał Pan opodatkowanie sprzedaży i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, to z tytułu działalności rolniczej w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej również będzie Pan podatnikiem VAT czynnym. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych. Świadczenie usług rolniczych, nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

(...) Oznacza to, że zarówno w stosunku do czynności dostawy produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa jak i świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną oraz usług następujących po zbiorach będzie Pan występował jako podatnik VAT czynny (...)".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 127/22 (orzeczenie prawomocne) uznał, iż:

Zdaniem Sądu: "(...) każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Zwolnienie to ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku albo żadna jej część zwolnieniu nie podlega.

W przedmiotowej sprawie słusznie zatem DIAS stwierdził, że skoro pojęcie działalności rolniczej obejmuje oprócz produkcji roślinnej i zwierzęcej również świadczenie usług rolniczych, a do zakresu usług rolniczych przynależą także usługi świadczone przez podatnika - usługi wspomagające produkcję roślinną - PKWiU 01.61, to podatnik nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych, wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że rezygnacja skarżącego ze zwolnienia od VAT w zgłoszeniu VAT-R skutkowała rezygnacją ze zwolnienia całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) oraz świadczenia usług rolniczych (podkreślenie redakcji) (...)".

Z kolei temat prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych przy równoczesnym prowadzeniu działalności rolniczej jako podatnik VAT czynny Dyrektor KIS poruszył w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.477.2023.1.KP, w której czytamy:

"(...) Podatnik może (...) korzystać równocześnie ze zwolnienia podmiotowego, np. jako rolnik ryczałtowy korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (wartość sprzedaży z tej działalności nie wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy), a w stosunku do pozostałej działalności korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego - np. w zakresie dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych - i zarejestrowaniu się z wykonywania tej działalności jako podatnik podatku VAT, podatnik traci również możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu wykonywania innej niż rolnicza, działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że rezygnacja ze zwolnienia przedmiotowego jest uwarunkowana zgłoszeniem rejestracyjnym podatnika jako podatnika czynnego, czyli rezygnacją ze statusu również podatnika zwolnionego podmiotowo.

Wobec powyższego, skoro z prowadzonego gospodarstwa rolnego zarejestrował się Pan jako czynny podatnik podatku VAT i tym samym zrezygnował Pan ze statutu rolnika ryczałtowego, traci Pan również status podatnika zwolnionego podmiotowo w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez Pana czynności, także tych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym od momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu działalności rolniczej, nie mógł Pan korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do prowadzonej działalności w zakresie usług weterynaryjnych (...)".

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT ze statusu rolnika ryczałtowego nie mogą korzystać podatnicy zobowiązani na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), obowiązek stosowania przepisów tej ustawy dotyczy m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne uzależniony jest zatem od wysokości przychodów a nie od rodzaju prowadzonej działalności, czy też formy opodatkowania.

W przypadku rolnika ryczałtowego wartość przychodów netto ze sprzedaży, potrzebną do ustalenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala się na podstawie danych zawartych w fakturach VAT RR, przyjmując wartość sprzedanych produktów rolnych bez zryczałtowanego zwrotu podatku.

Gdy graniczna suma przychodów zostanie osiągnięta, rolnik zobowiązany jest do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W sytuacji gdy rolnik prowadzi różne rodzaje działalności (przykładowo gospodarczą i rolniczą), do określenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych brane są pod uwagę osiągnięte łączne przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Należy zaznaczyć, że w takim przypadku rolnik prowadzi jedne księgi rachunkowe obejmujące wszystkie rodzaje prowadzonych działalności (których przychody decydowały o powstaniu obowiązku prowadzenia ksiąg).

Powyższe potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.660.2023.1.AA, w której czytamy:

"(...) ww. limit odnosi się do przychodów rozumianych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Tak więc przy jego ustalaniu należy wziąć pod uwagę przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, zatem przychody ze sprzedaży w ramach wszystkich rodzajów działalności danego podmiotu bez względu na to, czy określony rodzaj przychodów jest objęty ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, taki przypadek będzie miał miejsce, jeśli podatnik osiągnie w danym roku podatkowym przychody z działalności rolniczej, które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

(...) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie natomiast od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania.

(...) przychód z działalności rolniczej należy zsumować razem z przychodem uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej w celu ustalenia, czy przekroczył Pan w danym roku limit wynoszący co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro (...)".