Jaka stawka VAT do sprzedaży gruntu, na którym znajduje się budynek przeznaczony do rozbiórki - wyrok WSA

(wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/12)

Na wstępie należy wskazać, że przy sprzedaży gruntu zabudowanego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Przy czym sprzedaż takiej nieruchomości należy opodatkować stosując stawkę właściwą dla sprzedaży budynku (budowli) posadowionego na tym gruncie.

Sprzedaż budynków (budowli, lub ich części) może być natomiast zwolniona z VAT, jeżeli spełnione są ustawowe warunki. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Przykładowo - zwolniona z VAT jest dostawa budynku kupionego ponad 2 lata temu od innego przedsiębiorcy (gdy sprzedaż była dokonana w ramach czynności opodatkowanej), jeżeli podatnik nie dokonywał ulepszeń tej nieruchomości (lub były ulepszenia, ale nakłady były niewielkie).

Natomiast jeżeli przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany, to zasadniczo sprzedaż powinna być opodatkowana według stawki 23%. Wprawdzie niekiedy również w tym przypadku może być stosowane zwolnienie z VAT, ale dotyczy to tylko sprzedaży terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). To zwolnienie tu jednak pomijamy, gdyż nie dotyczy ono gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

W przypadku, gdy na gruncie posadowiony jest budynek przeznaczony do rozbiórki, może pojawić się pytanie, czy sprzedaż takiego gruntu należy potraktować jako sprzedaż gruntu zabudowanego (z możliwością zastosowania do sprzedaży zwolnienia z VAT), czy też jako sprzedaż gruntu niezabudowanego, która to sprzedaż powinna być opodatkowana stawką podstawową. Problem taki rozstrzygnął WSA w wymienionym wyżej wyroku. W tej sprawie podatnik zakupił grunt, na którym znajdowało się szereg budynków i budowli po byłym stadionie żużlowym (budynki magazynowo-gospodarcze, portiernia, wiata, itp.). Na gruncie tym podatnik zamierzał wybudować centrum handlowe z lokalami pod wynajem. Sprzedawca do transakcji zastosował zwolnienie z VAT, jakie przysługuje przy sprzedaży gruntu zabudowanego (pod pewnymi warunkami). Podatnik (nabywca) miał jednak wątpliwości, czy takie rozliczenie transakcji jest prawidłowe, gdyż dla niego budynki i budowle, które znajdowały się na nabytym gruncie, nie przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej i musiał on ponieść znaczne koszty związane z ich rozbiórką. Uznał zatem, że przedmiotem transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na tej działce. Za takim stanowiskiem - zdaniem podatnika - przemawiało także to, że już w umowie przedwstępnej ustalono, że przedmiotem sprzedaży mają być tylko działki i nie wspomniano nawet o budynkach (budowlach) tam się znajdujących - one bowiem nie miały żadnej wartości ekonomicznej.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Uznał bowiem, że pomimo, iż budynki i budowle nie mają dla podatnika żadnej wartości ekonomicznej, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznaniu go za budynek, czy też budowlę, teren, na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero gdy na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren, na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Bez znaczenia jest, że wartość przeznaczonego do rozbiórki budynku lub budowli może być znikoma lub wręcz pozbawiona wartości rynkowej. W związku z tym uznano, że z podatkowego punktu widzenia w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

Sprawa trafiła jednak do WSA, a sąd przyznał rację podatnikowi. Uznał bowiem, że istotny jest tu sens ekonomiczny zawieranej transakcji i wspólny zamiar stron czynności cywilnoprawnej. Skoro w umowie przedwstępnej nie przewidziano dostawy gruntu z zabudowaniami, gdyż nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach, to oznacza, że zamiarem stron było dokonanie sprzedaży/zakupu gruntu. Za takim rozstrzygnięciem przemawia także to, że cena przedmiotowych nieruchomości została określona w jednej kwocie, a do budynków i budowli nie została przypisana żadna wartość ekonomiczna. Sąd wyjaśnił:

"(…) Nie budzi (…) zastrzeżeń w okolicznościach wniosku stanowisko Skarżącej, że w jej sytuacji działka była elementem głównym dostawy, a istniejące budynki i budowle były wyłącznie dodatkowym jej elementem. Od początku bowiem przewidziana była ich rozbiórka. Dostawa działki miała więc na celu wybudowanie na niej nowego budynku. (…)"

Zdaniem sądu, przyjęcie odmiennej kwalifikacji mogłoby prowadzić do nieracjonalnych skutków podatkowych, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tak byłoby np. w sytuacji, gdyby na działce budowlanej o dużej wartości posadowiona była wiata o wartości znikomej, która przeznaczona jest do rozbiórki. Uznanie, iż mamy tu do czynienia ze sprzedażą gruntu zabudowanego oznaczałoby możliwość zastosowania zwolnienia z VAT (zamiast stawki podstawowej). W konsekwencji, okoliczności niemające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia decydowałyby o wysokości opodatkowania. To - zdaniem WSA - jest niedopuszczalne.

Od redakcji:

Również w orzecznictwie TSUE dominuje pogląd, że z podatkowego punktu widzenia istotny jest cały ekonomiczny cel transakcji. Tak uznał przykładowo Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08. Również w tej sprawie chodziło o opodatkowanie sprzedaży gruntu, na którym posadowiony były budynek przeznaczony do rozbiórki. Do rozbiórki zobowiązał się sprzedający i rozpoczął ją jeszcze przed sprzedażą. TSUE uznał, że celem transakcji była dostawa nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Zaznaczamy przy tym, że ustalenie, czy w danej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu niezabudowanego, czy zabudowanego, wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny. Powyższe wyroki mogą być jednak cenną wskazówką, jakimi kryteriami należy się tu kierować. Pamiętajmy przy tym, że w sprawach wątpliwych zawsze można wystąpić o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie.

Uwaga! Niekiedy przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości podatnik może dobrowolnie zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia z VAT (patrz - art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Taka rezygnacja obniży ryzyko błędnego rozliczenia VAT w związku z nieprawidłową kwalifikacją transakcji.