Opodatkowanie kosztów dostawy towaru

Zasada ogólna rozliczania kosztów dostawy (wysyłki) towaru

Obecnie dominuje pogląd, iż koszty transportu czy wysyłki towaru są elementem składowym dostawy towaru i powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tego towaru. Bez znaczenia jest, czy sprzedawca koszty te ponosi we własnym zakresie, czy transport (wysyłkę) zleca firmie zewnętrznej. Nie ma również znaczenia, czy przesyłka dostarczana jest np. za pośrednictwem firmy kurierskiej, która swoje usługi opodatkowuje według stawki 23%, czy za pośrednictwem Poczty Polskiej, której usługi są zwolnione z VAT. Potwierdzają to również organy podatkowe.

Przykładowo - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2012 r., nr IPPP3/443-432/12-2/BH uznał, że koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów (tu: książek, filmów, itp.) przez Internet nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe, związane z podstawową czynnością, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty te w efekcie wpływają na kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Powinny one zwiększać kwotę należną z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Organ podatkowy wyjaśnił również, że w przypadku, gdy dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek VAT, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami. W przypadku, gdy podatnik świadczy usługę kompleksową (tj. dostawę towarów wraz z usługą dostarczenia towaru), zdaniem organu podatkowego, nie ma obowiązku wyszczególniania na fakturze sprzedaży osobno kosztów przesyłki i osobno ceny towaru. Naszym zdaniem jednak, wyszczególnianie ww. pozycji na fakturze nie jest zabronione. Ważne jest tylko, aby do kosztów przesyłki zastosować właściwą stawkę VAT.

Podobne stanowisko w sprawie opodatkowania kosztów przesyłki towaru zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2012 r., nr IBPP2/443-1202/11/ASz, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 192/12 (orzeczenie prawomocne). Sąd uznał, że w przypadku, gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Kielcach z 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 537/11 (orzeczenie prawomocne), w którym uznano, że w przypadku sprzedaży towaru za pomocą Internetu z dostawą do domu podatnik dokonuje jedynie dostawy towarów i nie świadczy usług pocztowych. Celem nabywcy jest bowiem kupno z dostawą do domu, a nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Świadczenia te (dostawa towaru i jego wysyłka) tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługa transportu ma bowiem charakter pomocniczy dla realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie. Natomiast przy czynnościach kompleksowych dla ustalenia właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma charakter świadczenia podstawowego stanowiącego cel działania podatnika. Nie jest dopuszczalne w takim przypadku dzielenie świadczenia na części i refakturowanie jego elementów.

Takie rozliczenie kosztów dostawy może być korzystne dla podatników (i ich klientów), którzy dostarczając towar do klienta korzystają z firm kurierskich (usługi kurierskie opodatkowane są według stawki 23%), a sprzedają towary opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%, 5%, 0% czy zwolnionych z VAT). W takim bowiem przypadku, obciążając klienta kosztami dostawy, podatnik zastosuje niższą stawkę VAT (właściwą dla sprzedawanego towaru), niż stawkę VAT, z jaką kupiono usługę.

Zakup usługi w imieniu i na rzecz nabywcy towaru

W praktyce organy podatkowe akceptują również inne rozwiązanie w zakresie rozliczania kosztów wysyłki towaru do nabywcy. Uznają bowiem, że jeżeli podatnik (sprzedawca towaru) kupuje usługę pocztową, kurierską, itp. w imieniu i na rzecz klienta (nabywcy towaru), obciążenie klienta tymi kosztami pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT. Konieczne jest jednak w tym przypadku udzielenie sprzedawcy towaru przez klienta stosownego pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu i na jego rachunek umowy o świadczenie usług (np. pocztowych, kurierskich, itp.). Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2012 r., nr IPPP2/443-1301/11-2/AO, w której czytamy:

"(…) w przypadku, kiedy sprzedawca posiada stosowne pełnomocnictwo do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego, wówczas mamy do czynienia ze zwrotem kosztów. Skutecznie udzielone przez nabywcę pełnomocnictwo skutkuje tym, że otrzymana kwota na dostarczenie przesyłki zakupionego towaru nie wchodzi do podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż kwota ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas Wnioskodawca nie świadczy usługi pocztowej, a nabywa ją od Poczty Polskiej bezpośrednio kupujący. W rzeczonym przypadku następuje jedynie zwrot kosztów, który nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta. (…)"

Zaznaczamy, że żadne przepisy nie stanowią o tym, w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo do zakupu usługi transportowej (przewozowej) w imieniu i na rzecz klienta. Dopuszczalna powinna być zatem zarówno forma pisemna, jak i ustna. Ponieważ jednak w przedmiotowej sprawie działanie w formie pełnomocnictwa (lub nie) powoduje określone konsekwencje podatkowe, ze względów dowodowych lepiej jednak, aby miało ono formę pisemną. Naszym zdaniem, nie powinno być jednak również kwestionowane zawarcie stosownych zapisów w regulaminie (np. sklepu internetowego), iż przystępując do zakupu nabywca automatycznie udziela sprzedającemu pełnomocnictwa do zawarcia umowy na dostarczenie zamówionego towaru w jego imieniu i na jego rzecz.

Działanie w formie pełnomocnika klienta jest korzystne w przypadku, gdy sprzedawca dostarcza towar klientom korzystając z usług Poczty Polskiej. Usługi pocztowe realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych są bowiem zwolnione z VAT. Jeżeli zatem sprzedawca, wysyłając towar za pośrednictwem Poczty Polskiej, będzie działał w imieniu i na rzecz klienta, to klient ten nie zapłaci VAT od kosztów dostawy (inaczej niż przy wliczeniu tych kosztów do podstawy opodatkowania dostawy towaru).