Podatkowe i bilansowe skutki sprzedaży własnej należności

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż wierzytelności własnej nie jest uznawana ani za dostawę towaru, ani za świadczenie usługi. W związku z tym, sprzedając własną należność, podatnik nie wykazuje z tego tytułu VAT należnego. W konsekwencji, nie jest on również zobowiązany do wystawiania faktury. Podobnie uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r., nr IPPP1/443-387/12-3/MP:

"(…) czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy (ustawy o VAT - przyp. red.), określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca w ramach ww. transakcji nie występuje w roli podatnika (…).

W związku z tym, iż zbycie wierzytelności własnych Spółki wobec jej kontrahentów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, nie należy jej dokumentować fakturą VAT. (…)"

Kwestia braku opodatkowania sprzedaży wierzytelności własnej u zbywcy obecnie nie wzbudza wątpliwości, jest ona jednak przedmiotem sporu w zakresie opodatkowania tej czynności po stronie nabywcy wierzytelności. Do niedawna organy podatkowe zgodnie uznawały, że nabywca świadczy usługę, jeżeli nabywa wierzytelność po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Powstaje wówczas u niego obowiązek podatkowy w VAT, a podstawą opodatkowania jest różnica między wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą nabywca zapłacił zbywcy, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE (TS UE), który w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 uznał, że podmiot nabywający wierzytelność za cenę odpowiadającą jej wartości rynkowej (po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności) nie świadczy żadnej usługi, wobec czego czynność ta jest poza zakresem VAT. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2012 r., nr ITPP2/443-241/12/AK. Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 21 z 20 lipca 2012 r., w artykule pt. "Korzystne stanowisko organu podatkowego w sprawie zakupu trudnych wierzytelności".

Dodajmy, że zasadniczo umowa sprzedaży wierzytelności własnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli jednak jedna ze stron z tytułu tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z VAT (z nieistotnymi tu wyjątkami), wówczas czynność ta nie podlega PCC (zob. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jeżeli przyjąć, zgodnie z ww. wyrokiem TS UE, że nabycie wierzytelności pozostaje poza zakresem VAT, wówczas wyłączenie z PCC nie będzie miało zastosowania. W takim przypadku wystąpi konieczność opodatkowania tej transakcji PCC, przy czym obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży tu na nabywcy wierzytelności, a nie na jej zbywcy.

Sprzedaż wierzytelności własnej a przychód podatkowy

Organy podatkowe uważają, że sprzedaż wierzytelności własnej (zarachowanej uprzednio do przychodów należnych) powinna być dla celów podatku dochodowego rozliczana wynikowo. Przychodem nie jest więc cena uzyskana z tytułu tej sprzedaży, lecz ewentualna nadwyżka tej ceny nad wartością nominalną wierzytelności (w praktyce taka sytuacja występuje rzadko, zazwyczaj bowiem cena sprzedaży wierzytelności jest niższa i podatnik ponosi stratę, którą zalicza do kosztów uzyskania przychodów). Za przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2011 r., nr ITPB3/423-649a/10/MT:

"(…) W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskanie odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności. (…)"

Wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej należności kwestionują z kolei sądy administracyjne, według których taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09:

"(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)"

W wyroku tym sąd stwierdził również, że do kosztów podatkowych zbywca może zaliczyć wartość wierzytelności w kwocie brutto.

Strata ze sprzedaży należności własnej - koszty uzyskania przychodów

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOF).

Organy podatkowe jednolicie uważały, że przy ustalaniu straty należy uwzględnić wyłącznie tę część należności, która była zaliczona do przychodów należnych, czyli kwotę netto (bez VAT, który nie był przychodem należnym). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-181/12-2/KK:

"(…) gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży) a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności). (…)"

Zgodności w omawianej kwestii nie było dotychczas wśród sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 143/10, uznał, podobnie jak organy podatkowe, że przy obliczaniu straty ze sprzedaży należności uwzględnia się jej wartość netto. Zupełnie inaczej NSA orzekł w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, wskazując, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, jest nominalna wartość wierzytelności (brutto).

Ze względu na powyższe rozbieżności, Prezes NSA wniósł o podjęcie uchwały przez rozszerzony skład siedmiu sędziów, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, tj. w kwocie brutto (pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 20 z 10 lipca 2012 r., w artykule pt. "Sprzedaż własnej należności - w rozliczeniu podatkowym uwzględnia się jej wartość łącznie z VAT - uchwała NSA"). W uchwale siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, czytamy:

"(…) jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną. (…)"

W związku z powyższą uchwałą należy się spodziewać, że sądy administracyjne będą orzekać, że przy obliczaniu straty ze sprzedaży wierzytelności własnej (stanowiącej koszt podatkowy) uwzględnia się wartość brutto wierzytelności. Jeśli więc podatnik otrzyma od organu podatkowego odmienną interpretację i sprawę skieruje do sądu, może być pewny wygranej.

Dla celów bilansowych cena uzyskana ze sprzedaży należności własnej stanowi przychód finansowy, który wykazuje się w księgach rachunkowych zapisem:

Wartość sprzedanej należności wyksięgowuje się zapisem:

Jeśli na zbytą należność jednostka utworzyła wcześniej odpis aktualizujący (zaksięgowany: Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1, Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności"), to z chwilą sprzedaży tej należności należy dokonać zapisu:

Jeżeli odpis aktualizujący sprzedaną należność był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to wartość tego odpisu z chwilą jego rozwiązania zalicza się do przychodów podatkowych (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o PDOP i art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o PDOF).

Dekretacja:

Księgowania:

Z tytułu sprzedaży własnej należności spółka poniosła stratę w wysokości 3.300 zł (9.000 zł - 12.300 zł). Strata ta - w świetle ww. uchwały siedmiu sędziów NSA - w całości stanowi koszty uzyskania przychodów, wraz z uwzględnionym w tej wierzytelności podatkiem od towarów i usług.