Rozliczanie sprzedaży prywatnych nieruchomości w pdof

Odpłatne zbycie przez osobę fizyczną poza działalnością gospodarczą nieruchomości i określonych praw majątkowych w warunkach zdefiniowanych w ustawie o pdof skutkuje obowiązkiem rozliczenia takiej transakcji z fiskusem. Nie zawsze jednak efektem tego rozliczenia jest konieczność zapłaty podatku i nie w każdym przypadku w wyniku jej dokonania powstaje przychód podatkowy.

Okres generowania przychodu

Gdy do odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dochodzi poza działalnością gospodarczą, to przychód z tego tytułu powstaje w warunkach zdefiniowanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). To oznacza, że z przychodem mamy do czynienia, gdy zbycie to nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i ma ono miejsce przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (odpłatne lub nieodpłatne) lub wybudowanie. Zatem na gruncie ustawy o pdof neutralne jest odpłatne zbycie w 2024 r. nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 2019 r.

Przy odpłatnym zbyciu prywatnych nieruchomości i praw we wskazanym powyżej okresie podstawę opodatkowania wyznacza nie przychód, ale dochód uzyskany z takiej transakcji. Jego wysokość stanowi różnica pomiędzy przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości - jeżeli podlegały one amortyzacji. Podatek od tak ustalonego dochodu wynosi 19%.

Przychód

Na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym przychód ze sprzedaży prywatnej nieruchomości należy ustalić zgodnie z art. 19 ustawy o pdof. Przepis ten formułuje go jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Koszty te są z kolei zdefiniowane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji, czyli wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio w związku z tą czynnością. Należą do nich m.in. wydatki zbywcy na wycenę nieruchomości, prowizje pośredników czy koszty ogłoszeń w prasie.

Koszty

• związane z odpłatnością

Jeżeli zbywana nieruchomość została przez podatnika nabyta odpłatnie lub przez niego wybudowana, to na koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składają się udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz nakłady dokonane w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość (art. 22 ust. 6c ustawy o pdof). W zakres tego pojęcia wchodzi zatem w pierwszej kolejności cena nabycia lub koszt wytworzenia nieruchomości, a ponadto PCC, opłata notarialna oraz wydatki na wykończenie lokalu lub budynku mieszkalnego nabytego w stanie deweloperskim lub modernizację nieruchomości w trakcie jej posiadania. W tej kategorii nie mieszczą się jednak wydatki związane z kredytem hipotecznym zaciągniętym w celu sfinansowania zakupu, w tym m.in. zapłacone prowizje i odsetki, opłaty za ustanowienie hipoteki na rzecz kredytodawcy czy też koszty przewalutowania kredytu lub koszty spłaty kredytu spowodowane zwyżką kursu pożyczonej waluty. Na gruncie podatku dochodowego są one uznawane za wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup (wytworzenie) nieruchomości i z tego powodu nie można ich uznać ani za koszty nabycia (wytworzenia), ani za nakłady poniesione na nieruchomość.

Nakładami poniesionymi na nieruchomość są z kolei wydatki ulepszające, modernizujące nieruchomość, które zwiększają jej wartość rynkową.

• gdy nabycie było nieodpłatne

Z uregulowań zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o pdof wynika, że w każdym przypadku nieodpłatnego nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z jej odpłatnego zbycia zalicza się:

• udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość oraz
• kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Spadkobiercy do omawianej kategorii kosztów mają z kolei możliwość zaliczenia kosztów nabycia (wytworzenia) zbywanej odpłatnie nieruchomości lub określonego prawa majątkowego, które poniósł spadkodawca, jak również długów i ciężarów spadkowych (m.in. zaległych czynszów i opłat eksploatacyjnych oraz kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę). Jednak długi i obciążenia spadkowe mogą stanowić omawiane koszty pod warunkiem ich realnej spłaty. Tutaj istotną kwestią jest to, że podatnik może uwzględnić w kosztach podatkowych długi i ciężary spadkowe poniesione zarówno przed, jak i po uzyskaniu przychodu, a także po złożeniu zeznania PIT-39.

• waloryzacja

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości, wskazane w art. 22 ust. 6c ustawy o pdof, w oparciu o art. 22 ust. 6f tej ustawy podlegają waloryzacji. Koszty te podlegają bowiem corocznie podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego. Waloryzacja jest dokonywana począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Wskaźnik waloryzacji ogłasza Prezes GUS w Dzienniku Urzędowym "Monitor Polski". W obecnej sytuacji, gdy inflacja jest wysoka, waloryzacja omawianych kosztów ma szczególne znaczenie - dzięki niej osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości może znacznie obniżyć swoje obciążenia podatkowe z tytułu przeprowadzonej transakcji.

Kiedy możliwe zastosowanie zwolnienia?

Dochód z odpłatnego zbycia prywatnych nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof, nazywanego popularnie ulgą mieszkaniową. Z przepisu tego wynika, że przysługuje ono w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe, o ile podatnik przeznaczy ten przychód na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Własny cel mieszkaniowy, czyli jaki?

Jako jeden z własnych celów mieszkaniowych objętych zwolnieniem z pdof ustawodawca wymienił poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego. Nie wskazał jednak, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w takim lokalu, żeby można było uznać, że cel ten został zrealizowany. Stąd nie można uznać, że cel mieszkaniowy nie jest realizowany, jeżeli podatnik w nabytym lokalu - z różnych powodów - zamieszka dopiero po pewnym czasie, a wcześniej wynajmie go - czy to dla zarobku, czy tylko minimalizowania kosztów. Takie interpretacje indywidualne wydaje Dyrektor KIS. Organy podatkowe oraz sądy uznają także za możliwe skorzystanie z ulgi mieszkaniowej w stosunku do domu letniskowego pod warunkiem użytkowania go całorocznie przez właściciela i jego bliskich. Fiskus uznaje za wydatki korzystające z omawianego zwolnienia również wydatki poniesione na zakup domu modułowego (patrz ramka).