W myśl przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, w którym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie określonego majątku. Wysokość obciążenia podatkowego zależy od stawek podatku pozostających w związku z celami, którym służy nieruchomość oraz od rodzaju i sposobu wykorzystania tego majątku. Najwyższą stawkę podatku od nieruchomości stosuje się w sytuacji, gdy jest to majątek służący celom gospodarczym. Wśród podatników wątpliwości budzi kwestia zastosowania odpowiedniej stawki w przypadku nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem najmu. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnich wyrokach prezentuje przełomowe, całkiem odmienne stanowisko od tego, które dominowało dotychczas. Jest ono korzystne dla przedsiębiorców, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmują lokale mieszkalne.
Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,
3) użytkownikami wieczystymi gruntów,
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego.
Zatem posiadacze zależni, a więc np. najemcy, są podatnikami podatku od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy posiadanie zależne wynika z umowy zawartej ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (JST).
W przypadku pozostałych umów najmu do regulowania podatku od nieruchomości zobowiązany jest właściciel danej nieruchomości. Przeniesienie zobowiązania podatkowego na najemcę jest niemożliwe. Gdyby zapis w tym zakresie został zawarty w umowie najmu, to w świetle prawa podatkowego postanowienie jest bezskuteczne, tzn. nie zwalnia właściciela nieruchomości z obowiązku rozliczenia podatku od nieruchomości. Dopuszczalna jest natomiast sytuacja, że właściciel nieruchomości oszacuje wysokość zobowiązania podatkowego i po prostu wkalkuluje ją w opłatę za najem. Możliwe jest też dokonanie wewnętrznych uzgodnień z najemcą w zakresie obciążenia go kosztami związanymi z zapłatą podatku.
Ustawodawca przewidział, że podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej należy odprowadzać od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Należy jednak pamiętać, że w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli budynki mieszkalne lub ich części jednocześnie związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, wówczas zastosować należy stawkę najwyższą. Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą, aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy.
Brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii tego, jaką stawkę podatku od nieruchomości należy stosować w odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem najmu. Dotychczas w większości przypadków organy podatkowe i sądy rozstrzygały na niekorzyść podatników. NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, zaprezentował całkiem odmienne stanowisko. Orzeczenie dotyczyło opodatkowania gruntów po zlikwidowanej w latach 90. linii kolejowej, jednakże sąd odniósł się również do kwestii opodatkowania nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem najmu. Wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem NSA, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Stanowisko to potwierdzone zostało po raz kolejny w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3831/21. Wskazał wprost, że:
"(...) Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). (...)"
Jednakże zwrócić należy uwagę, że rozstrzygnięcia te odnoszą się do sytuacji dotyczących długoterminowego najmu na cele mieszkaniowe. Zatem rozwiązanie to nie znajdzie zastosowania w przypadku powtarzającego się krótkotrwałego odpłatnego najmu lokali mieszkalnych, np. na dobę lub kilka dni, niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich. Oznacza to, że niższa stawka nie ma zastosowania w przypadku wynajmu kwater w kurortach czy innych miejscach turystycznych.
Co ważne, omawiane stanowisko dotyczy najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Natomiast budynki mieszkalne lub ich części wynajmowane w ramach najmu prywatnego korzystają z preferencyjnej, niższej stawki podatku przeznaczonej dla budynków mieszkalnych, o ile najemca wykorzystuje je w celach mieszkaniowych.
Przedmiot opodatkowania | Stawka |
Budynki mieszkalne lub ich części | 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej |
Budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej | 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej |
|