Ze stratą podatkową mamy do czynienia, w sytuacji gdy w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów z danego źródła przychodów. Podatnicy mogą rozliczyć stratę podatkową poprzez odpowiednie obniżenie dochodu w latach następnych.
| Zwróć uwagę!
Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, od dochodu osiągniętego w 2023 r. może odliczyć straty poniesione w latach 2018-2022. |
Od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT wprowadzony został podział na dwa źródła przychodów, tj.:
Począwszy od tego dnia strata wykazana w ramach danego źródła przychodów może być rozliczona wyłącznie z dochodem wykazanym w przyszłych latach podatkowych z tego samego źródła.
| Przykład
Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym, w 2018 r. poniósł stratę z zysków kapitałowych w wysokości 100.000 zł. W latach 2019-2023 nie osiągnął dochodu z zysków kapitałowych, ale osiągnął dochód z innych źródeł przychodów. Podatnik nie ma możliwości pomniejszenia dochodu osiągniętego w latach 2019-2023 z innych źródeł przychodów o stratę z 2018 r. poniesioną z zysków kapitałowych. |
Na podstawie art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
| Przykład
Podatnik, którego rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym, w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazał stratę z innych źródeł przychodów w kwocie 500.000 zł. Nabył prawo do rozliczenia tej straty w latach 2019-2023. Maksymalny roczny limit rozliczenia straty wynosi: 50% x 500.000 zł. W zeznaniach podatkowych za lata 2019-2022 nie odliczył straty poniesionej w 2018 r. W 2023 r. osiągnął dochód z innych źródeł przychodów w kwocie 370.000 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2023 r. pomniejszy ten dochód o 250.000 zł z tytułu odliczenia straty poniesionej w 2018 r. Jest to ostatni rok podatkowy, w którym podatnik będzie mógł odliczyć tę stratę. Wobec tego pozostałej części straty, tj. 250.000 zł nie będzie mógł już odliczyć. |
W myśl art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Odliczanie straty jednorazowo do wysokości 5.000.000 zł ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r. (art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym - Dz. U. poz. 2244).
| Przykład
Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym, w 2022 r., poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości 200.000 zł. Za 2023 r. osiągnął dochód z tego źródła przychodów w wysokości 300.000 zł. W tej sytuacji od dochodu osiągniętego w 2023 r. podatnik odliczy stratę poniesioną w 2022 r.:
|
| Przykład
Podatnik, którego rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym, osiąga przychody z działalności gospodarczej oraz z zysków kapitałowych. W zeznaniu CIT-8 za 2022 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 200.000 zł i stratę z zysków kapitałowych w wysokości 5.000 zł. W 2023 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 150.000 zł oraz dochód z zysków kapitałowych w wysokości 10.000 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2023 r. podatnik pomniejszy dochód:
|
Rokiem podatkowym w CIT jest, co do zasady, rok kalendarzowy. Podatnik może jednak w umowie spółki, statucie albo w innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe podmiotu, określić inny rok podatkowy. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy. Z kolei w przypadku zmiany roku podatkowego za pierwszy rok podatkowy po zmianie uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Ten okres nie może być krótszy niż 12 miesięcy, ani dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.
Straty poniesione przez podatników CIT za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. poz. 2175 ze zm.). Wobec tego w praktyce może wystąpić sytuacja, w której podatnik CIT ma prawo rozliczyć stratę na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. Na podstawie art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Co ważne do końca 2017 r. straty ustalało się bez względu na rodzaj źródeł przychodów, w jakim one powstały.
| Przykład
Podatnik CIT rozpoczął działalność gospodarczą 1 sierpnia 2017 r. Jego rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym. Pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 sierpnia 2017 r., a zakończył - 31 grudnia 2018 r. W pierwszym roku podatkowym podatnik poniósł stratę podatkową w wysokości 100.000 zł. O część tej straty, tj. 70.000 zł, pomniejszył dochody osiągnięte w latach 2019-2022. W 2023 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej (kwalifikowany do dochodu z innych źródeł przychodów) w wysokości 15.000 zł oraz z zysków kapitałowych w kwocie 42.000 zł. W zeznaniu za 2023 r. odliczy stratę za pierwszy rok podatkowy w wysokości 30.000 zł od dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. |
Jak wynika z art. 7 ust. 6 updop, opisanych wcześniej zasad rozliczania strat nie stosuje się do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. W przypadku obrotu walutami wirtualnymi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty poniesione w następnym roku podatkowym (art. 15 ust. 13 updop).
Aby w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. pomniejszyć dochód o straty z lat ubiegłych, należy wpisać je w odpowiednich pozycjach załącznika CIT-8/O. Załącznik wymaga wyodrębnienia:
| Rok poniesienia straty | Sposób rozliczenia straty w zeznaniu za 2023 r. przez podatników CIT, których rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym | ||||
| rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. | podatnik może obniżyć sumę dochodów, tj. uzyskanych z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, przy czym kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości poniesionej straty | ||||
| 2018 | podatnik może obniżyć dochód z tego samego źródła przychodów, w którym odliczana strata powstała, przy czym kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości poniesionej straty | ||||
| 2019-2022 | podatnik może:
|
Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na mocy art. 7 ust. 5 updop, traci tę możliwość z mocy prawa z dniem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W zamian nabywa prawo do jej rozliczenia na zasadach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Stosownie do jego treści podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie art. 7 ust. 5 updop, może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych. Odliczenia straty od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast w celu odliczenia straty od dochodu osiągniętego w drugim roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, musi złożyć korektę zeznania podatkowego za ten rok.
| Zwróć uwagę!
Strata odliczana na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop nie jest ograniczona wartościowo, tak jak ma to miejsce w przypadku rozliczenia w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 updop (50% wysokości tej straty) i art. 7 ust. 5 pkt 2 updop (do wysokości 5.000.000 zł). |
Jak wynika z art. 7 ust. 8 updop, jeśli podatnik nie dotrzyma warunku stosowania opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej 4 lat podatkowych, wówczas musi złożyć stosowną korektę zeznania podatkowego za lata, w których dokonał odliczenia straty na warunkach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Jest wtedy obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Podkreślenia wymaga, że po okresie korzystania z ryczałtu podatnik nie będzie mógł rozliczyć straty podatkowej wykazanej przed rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Będzie miał prawo do rozliczenia tych strat, które poniesie po okresie korzystania z ryczałtu.
| Przykład
Spółka z o.o. spełniała przesłanki do wybrania od 1 lipca 2023 r. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. 31 lipca 2023 r. złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w okresie od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. (pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem to okres od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r.). W zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. wykazała stratę ze źródeł innych niż zyski kapitałowe w wysokości 800.000 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, spółka mogłaby obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednak straciła prawo do tego odliczenia ze względu na wybór z dniem 1 lipca 2023 r. sposobu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop ma prawo do obniżenia o wysokość tej nieodliczonej straty dochodu ze źródła przychodów uzyskanego za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W załączniku CIT/KW do CIT-8 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r., w części E, spółka wykazała stratę do odliczenia za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem w wysokości 600.000 zł, tj. w wysokości odpowiadającej dochodowi do opodatkowania za 2022 r. W celu rozliczenia straty złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2022 r. Do pozostałej kwoty nieodliczonej straty (tj. 200.000 zł) spółka utraciła prawo do jej odliczenia. W przypadku niedotrzymania warunku stosowania opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej 4 lat podatkowych, spółka utraci prawo do dokonania obniżenia na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop, od dnia w którym skorzystała z tego obniżenia oraz będzie zobowiązana do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W takim przypadku będzie zobligowana do skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia, poprzez złożenie stosownej korekty zeznania podatkowego za 2022 r. |
W 2021 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowych, w wyniku której spółki te od 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. stały się podatnikami CIT. Wspólnicy spółek komandytowych nadal mają możliwość rozliczenia strat podatkowych, które powstały w okresie przed opodatkowaniem spółki komandytowej CIT. Straty te odlicza się zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.
Jeżeli straty nie mogą zostać odliczone ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop (np. podatnik CIT w ramach udziału w transparentnej podatkowo spółce komandytowej osiągał dochody z innych źródeł przychodów, a obecnie ma przychody w postaci wypłacanego mu zysku z udziału w spółce komandytowej, które zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych), wtedy zastosowanie znajduje art. 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą.
Z art. 15 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Regulacji tych nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po dniu 31 grudnia 2020 r. (art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej).
W myśl art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej, do odliczenia omawianej straty, stosuje się zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.
Na gruncie ustawy o CIT podatkowa grupa kapitałowa traktowana jest jako odrębny podatnik CIT. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów (art. 7a ust. 1 updop).
Stosownie do art. 7a ust. 4 updop, dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
Kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę (art. 7a ust. 5 updop).
Na mocy art. 7 ust. 6a updop, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę, jaką poniosła przed utworzeniem tej grupy, po spełnieniu określonych warunków, tj. jeżeli:
Na podstawie art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.), art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 updop mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.
W myśl art. 24d ust. 7 updop, dochodem/stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanych praw IP) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód/strata:
Zasady odliczania straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej reguluje art. 24d ust. 10 updop. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego:
| ||||||||||||
|
||||||||||||
