Opodatkowanie dochodów przez osoby pracujące za granicą

Osoba fizyczna, która ma status polskiego rezydenta podatkowego, ma nieograniczony obowiązek podatkowy (zasady ustalania obowiązku podatkowego omówiliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 4 z 2025 r., w artykule pt. "Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce"). To oznacza, że zobowiązana jest do rozliczenia podatku od każdego dochodu - osiągniętego w kraju i za granicą. Możliwa jest również sytuacja, w której osiągnięty za granicą dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji (w Polsce), jak i w państwie źródła dochodu (kraju osiągnięcia dochodu).

Aby zniwelować niekorzystne dla podatnika skutki podwójnego opodatkowania, zastosować należy odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą we właściwej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz w polskiej ustawie.

Polskie regulacje, podobnie jak i umowy międzynarodowe, przewidują zasadniczo dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

• metodę wyłączenia z progresją,
• metodę proporcjonalnego odliczenia.

O tym, którą z metod unikania podwójnego opodatkowania podatnik ma zastosować w swoim przypadku, decydują przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak w niektórych przypadkach, za sprawą Konwencji MLI zawarta w umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania jest zmieniona - z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia (patrz tabela).

Na gruncie polskich przepisów metodę wyłączenia z progresją reguluje art. 27 ust. 8 updof, a metodę proporcjonalnego odliczenia - art. 27 ust. 9 i 9a updof.

Gdy dochód został uzyskany w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia.

Metoda wyłączenia z progresją

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że dochód osiągnięty za granicą wyłącza się z podstawy opodatkowania w Polsce. Jego wysokość bierze się pod uwagę jedynie przy ustalaniu stawki podatku stosowanej do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej.

Metoda proporcjonalnego odliczenia

W przypadku metody proporcjonalnego odliczenia dochody krajowe i zagraniczne łączy się ze sobą. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Niezależnie od stosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania, ustawodawca wskazał pewne rodzaje przychodów/dochodów osób, które są wolne od PIT.

Zwolnienie od podatku kwoty stanowiącej równowartość 30% diet

Do przychodów uzyskanych z tytułu stosunku pracy (stosunków pokrewnych) przez pracownika oddelegowanego do pracy za granicę bądź zatrudnionego za granicą na podstawie umowy o pracę z tamtejszym pracodawcą - co do zasady - stosuje się zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Przysługuje ono za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy (stosunku służbowym, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy), w kwocie odpowiadającej równowartości 30% diety przysługującej pracownikowi sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Wysokość diety uzależniona jest od kraju, w którym podatnik pracował. Kwoty diet określone są w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Stosownie do art. 21 ust. 15 updof, omawiane zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof),
• pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a updof.

Zwolnienie od podatku dochodów marynarzy

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 23c updof (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. - mającym aktualnie zastosowanie), wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Aby skorzystać ze zwolnienia, trzeba spełnić warunek określony w art. 21 ust. 35 updof, zastosować art. 21 ust. 35b-35c updof i uwzględnić definicje określone w art. 21 ust. 35d i art. 5a pkt 47a i 48 updof.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 23c updof, w podanym brzmieniu, stosuje się do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2020 r. Tak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 września 2024 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1593).

Zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych przez kierowców

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 23d updof, wolny od podatku jest:

a) przychód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia otrzymany przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie tego stosunku lub tej umowy, w wysokości stanowiącej równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu kierowcy za granicą, oraz

b) zwrot kosztów:

• noclegu odbywanego poza pojazdem,
• podróży do miejsca rozpoczęcia międzynarodowego przewozu drogowego środkami transportu innymi niż pojazd będący w dyspozycji pracodawcy lub podmiotu, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy,
• niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę bądź podmiot, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków faktycznie poniesionych i udokumentowanych przez kierowcę,
• korzystania z urządzeń sanitarnych, określonych na podstawie średnich nieudokumentowanych kosztów takich usług oferowanych w ogólnodostępnych miejscach obsługi podróżnych w państwach, w których kierowca wykonuje zadania służbowe.

W myśl art. 21 ust. 15c updof, do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia nie mają zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 20 updof (tj. dotyczące m.in. diet z tytułu podróży służbowych i wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy za granicę).

Zwolnienie dla osób skierowanych do pracy dydaktycznej za granicą

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 23a updof, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

• stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
• ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Ulga dla młodych

Ulga dla młodych polega na zwolnieniu od podatku przychodów m.in.:

• ze stosunku pracy (stosunku służbowego, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy) oraz
• z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,

otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26 roku życia - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł (art. 21 ust. 1 pkt 148 updof).

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu w ramach ulgi dla młodych nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 ust. 39 updof, w tym przychodów zwolnionych od podatku dochodowego. Dotyczy to m.in. przychodów zagranicznych, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce (metoda wyłączenia z progresją). Natomiast zagraniczne przychody, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają rozliczeniu w Polsce według metody proporcjonalnego odliczenia, należy uwzględniać przy obliczaniu ulgi dla młodych.

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.453.2023.2.AK: "W przypadku wystąpienia okoliczności do złożenia zeznania rocznego (np. PIT-36), podatnik w składanym zeznaniu wykazuje również przychody objęte ulgą dla młodych. Przychody te wykazuje się w części D formularza PIT-36.

Ponadto w sytuacji, gdy całość przychodów zagranicznych (uzyskanych w kraju, z którym jako metoda unikania opodatkowania obowiązuje metoda odliczenia proporcjonalnego) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów tych nie wykazuje się w załączniku PIT/ZG".

Podatnik uzyskujący za granicą przychody ze stosunku pracy (lub stosunków pokrewnych) ma prawo pomniejszyć przychody o koszty uzyskania przychodów. Przyjmuje je w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof. Z tytułu korzystania przez pracowników-twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami przysługują koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof).

Z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 updof, dochód uzyskany za granicą oblicza się jako nadwyżkę przychodów nad przysługującymi podatnikowi zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof.

Odliczenie składek ubezpieczeniowych

Ustalony dochód (tj. przychód osiągnięty za granicą pomniejszony o przychód zwolniony od podatku, a następnie przeliczony na złote i pomniejszony o koszty uzyskania przychodów) pomniejsza się o kwotę zapłaconych lub potrąconych składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof. W oparciu o te przepisy można odliczyć nie tylko składki odprowadzane do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, ale także składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w innym niż Polska państwie członkowskim UE, EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Prawo do odliczenia zapłaconych za granicą składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne zostało uzależnione przez ustawodawcę od łącznego spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 13a-13c updof.

Odliczenie nie dotyczy składek "zagranicznych", których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W konsekwencji prawo do odliczenia składek "zagranicznych" zależy od tego, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do uzyskanych za granicą dochodów (przychodów). Tak więc, jeżeli podatnik osiąga w innym państwie dochody, do których zastosowanie ma metoda:

• proporcjonalnego odliczenia - w takim przypadku co do zasady ma prawo do odliczenia składek zapłaconych zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie; natomiast nie ma tego prawa, jeżeli składki zostały odliczone za granicą,
• wyłączenia z progresją - w takim przypadku nie ma prawa do odliczenia zagranicznych składek, ponieważ podstawę wymiaru tych składek stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Inne odliczenia od dochodu

Jeżeli w zeznaniu podatnik wykaże dochód do opodatkowania, może skorzystać również z innych odliczeń od dochodu, np. z tytułu darowizn, wydatków rehabilitacyjnych.

Odliczenia od podatku

Podatnik, który dochody uzyskane poza terytorium Polski rozlicza metodą proporcjonalnego odliczenia, może skorzystać z ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g updof. W tym celu od podatku odlicza kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku obliczonego metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym wysokość odliczenia podlega ograniczeniu, a limit wynosi 1.360 zł.

Do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Omawianej ulgi nie można stosować, jeżeli dochody uzyskane zostały w tzw. rajach podatkowych, czyli krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 updof).

Od podatku dochodowego podatnik ma też prawo odliczyć inne ulgi, np. ulgę na dzieci.

Stosownie do art. 11a updof, wyrażone w walutach obcych:

• przychody (m.in. z pracy najemnej za granicą),
• koszty uzyskania przychodów,
• kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek,

przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub odpowiednio dzień poniesienia kosztu, wydatku lub zapłaty podatku.

Jeżeli w 2024 r. podatnik, który ma status rezydenta podatkowego w Polsce, uzyskał tylko dochody za granicą, do których stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to nie musi składać zeznania podatkowego. Natomiast ma obowiązek złożenia zeznania i rozliczenia dochodów według metody wyłączenia z progresją, jeżeli:

• poza wymienionymi dochodami uzyskał też inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej,
• chce opodatkować dochody łącznie z dochodami małżonka lub w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia obowiązek wykazania w zeznaniu dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Osoby pracujące za granicą swoje zagraniczne dochody rozliczają w PIT-36. Załącznikiem do tego zeznania podatkowego jest w szczególności formularz PIT/ZG (składa się go odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu) i PIT/O.