Likwidacja działalności gospodarczej przez podatnika VAT skutkuje licznymi obowiązkami w zakresie podatku VAT. Wynika to z podstawowego celu, jakiemu służyć ma podatek od towarów i usług, czyli opodatkowaniu konsumpcji. Jeżeli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które następnie zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to obciąża go podatek należny (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 27/08, orzeczenie prawomocne), który musi zostać odprowadzony do urzędu skarbowego.
» Sporządzenie spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających VAT
Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek ten dotyczy wyłącznie towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Z tym, że jeżeli podatnik nie odliczył VAT mimo tego, że prawo do pomniejszenia podatku należnego mu przysługiwało (zrezygnował z odliczenia lub był błędnie przekonany, że prawo to mu nie przysługuje), to i tak wtedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.
W remanencie likwidacyjnym podatnik wykazuje wyłącznie:
» Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym spisie z natury
Informację tę załącza się do deklaracji składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, podając ustaloną na podstawie spisu z natury wartość towarów i kwotę podatku należnego.
» Dokonanie korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego
Z chwilą zakończenia działalności gospodarczej, może nastąpić zmiana przeznaczenia poniesionych wydatków ze związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (gdyż podatnik nie będzie już wykonywać działalności opodatkowanej). W takim przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do korekty odliczonego wcześniej podatku VAT.
Korekta ta następuje w oparciu o zasady przewidziane w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, a jej warunkiem jest zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w tzw. okresie korekty. I tak długość okresu korekty wynosi dla:
Natomiast w przypadku towarów handlowych, surowców lub materiałów oraz usług nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych i niewykorzystanych z takim zamiarem, korekty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana prawa do odliczenia (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).
Warto w tym miejscu podkreślić, że w razie wykazania danego towaru w spisie z natury i odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego, nie ma zastosowania korekta wynikająca z art. 91 ustawy o VAT (gdyż nie następuje tutaj zmiana przeznaczenia towaru). Korekty należałoby natomiast dokonać np. od zakupu wartości niematerialnych i prawnych, które są usługami w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie są one ujmowane w spisie z natury.
» Zwrot odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących
W przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych, podatnik zaprzestał ich używania - to w myśl art. 111 ust. 6 ustawy o VAT - zobowiązany jest do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup tych kas.
Zwrotu należy dokonać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po:
a) miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu (tj. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT), jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy miesięczne,
b) kwartale, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy kwartalne.
» Rozliczenie podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc (kwartał) prowadzenia działalności gospodarczej
Dokonując rozliczenia podatnik musi uwzględnić kwoty:
» Zgłoszenie naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu
W tym celu podatnik składa formularz VAT-Z, którego wzór określony został w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 55, poz. 539 ze zm.).
W formularzu VAT-Z należy wskazać:
Wprawdzie w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT nie wskazano terminu, w jakim należy złożyć formularz VAT-Z, mimo to na ogół organy podatkowe wymagają, aby zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych zostało złożone w ciągu siedmiu dni od dnia zaprzestania wykonywania tych czynności.
Złożone zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z prowadzonego przez organ podatkowy rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).
W przypadku, gdy przedmiotem aportu wnoszonego przez osobę fizyczną w trakcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT do spółki cywilnej jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to czynność ta podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Osoba wnosząca tego rodzaju aport nie odprowadza podatku należnego, jak również nie koryguje VAT odliczonego uprzednio w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa. Natomiast po stronie nabywcy (będącego beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), powstaje obowiązek skorygowania podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT (chodzi tutaj o korektę określoną w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT).
Natomiast jeśli przedmiotem aportu są poszczególne składniki wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, to czynność ta objęta jest zakresem działania ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu (czy jest to nieruchomość zabudowana czy niezabudowana, samochód osobowy czy ciężarowy, towar używany itp.).
W konsekwencji, jeżeli podatnik wniósł w formie aportu całe swoje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część bądź poszczególne składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa przed zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających VAT, to nie ma obowiązku późniejszego wykazywania tych składników w spisie z natury, jak również korygowania podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających VAT, a tym samym odprowadził podatek należny wynikający ze sporządzonego spisu z natury zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT oraz skorygował podatek naliczony w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, to wówczas późniejsze wniesienie aportem składników majątkowych uprzednio wykorzystywanych w działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (stosownie do treści art. 14 ust. 7 ustawy o VAT).
Podatnik aportem 1 lipca 2012 r. wniósł swoją jednoosobową firmę do nowopowstałej spółki cywilnej, a likwidacja "starej" firmy nastąpiła w dniu następnym (tj. 2 lipca 2012 r.). Remanent likwidacyjny został sporządzony z datą 30 czerwca 2012 r., bo tego właśnie dnia zakończono sprzedaż towarów. Natomiast na druku VAT-Z podatnik wskazał datę: 2 lipca 2012 r., którą poprawił za sugestią urzędnika na dzień: 30 czerwca 2012 r. Czy w tej sytuacji podatnik musi zapłacić VAT od aportu?
Art. 14 ust. 5 ustawy o VAT nakazujący sporządzenie spisu z natury, jak również art. 96 ust. 6 ustawy o VAT dotyczący wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, nie odwołują się do pojęcia likwidacji działalności gospodarczej. W przepisach tych prawodawca posłużył się sformułowaniem: "zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT", nie definiując jednocześnie tego pojęcia. Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "zaprzestać" oznacza "przestać coś robić". Tym samym zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT należy rozumieć jako definitywne (a nie czasowe) zakończenie wykonywania czynności podlegających VAT.
Ze stanu faktycznego opisanego w pytaniu wynika, że w dniu 30 czerwca 2012 r. Czytelnik zakończył sprzedaż towarów (odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju stanowi jedną z czynności podlegających VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym Czytelnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 14 ust. 5 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. A zatem na dzień 30 czerwca 2012 r. powinien zostać sporządzony spis z natury tych towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a które nie zostały przed zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających VAT sprzedane/zbyte czy też wniesione w formie aportu. I od tych towarów objętych spisem z natury podatnik powinien odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, czy też ewentualnie skorygować podatek naliczony w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jeżeli rozliczony zostanie VAT z tytułu poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych przez Czytelnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas wniesienie tych składników w formie aportu do spółki osobowej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w przypadku zastosowania się podatnika do ustnych uzgodnień z urzędem skarbowym nie korzysta on z ochrony przed poniesieniem ewentualnej szkody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 209/09, orzeczenie prawomocne) stwierdził bowiem, że ustawodawca w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uregulował instytucję pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik, chcąc uzyskać stanowisko organu podatkowego co do interpretacji przepisów prawnych, powinien korzystać z powyższej instytucji, co daje mu ochronę przed poniesieniem szkody, jeżeli zastosuje się do tej interpretacji.
|