| Zestawienie zmian z kapitale (funduszu) własnym jest obowiązkowym elementem sprawozdania finansowego jednostek określonych w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, których sprawozdania podlegają obowiązkowi corocznego badania (art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości). |
Pozostałe jednostki, które nie są zobowiązane do badania sprawozdania finansowego i w związku z tym nie mają obowiązku sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, informacje o zmianach kapitału określają w informacji dodatkowej w części dotyczącej objaśnień do bilansu. Osobno zamieszczają również informacje o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych.
Co istotne, w myśl art. 48a ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości jednostka mała i mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitele (funduszu) własnym.
| W świetle art. 48a ust. 1 ustawy o rachunkowości, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący (dane sprawozdawcze) i poprzedni rok obrotowy (dane porównawcze). Oznacza to, że w jednostkach, których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzanym za rok 2023 danymi sprawozdawczymi są zmiany, jakie nastąpiły w składnikach kapitału (funduszu) własnego między stanem na 1 stycznia 2023 r. a 31 grudnia 2023 r., natomiast danymi porównawczymi - zmiany, jakie nastąpiły między 1 stycznia 2022 r. a 31 grudnia 2022 r. |
Jeżeli jednak zestawienie sporządzane jest za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy wykazuje się w nim zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy (art. 48a ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest uzupełnieniem informacji o kapitale własnym, zawartych w bilansie. Dostarcza informacji o zmianach, jakie nastąpiły w poszczególnych składnikach kapitału (funduszu) własnego w ciągu roku obrotowego i ich przyczynach. Zestawienie to sporządza się co najmniej ze szczegółowością określoną w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jednostka może uszczegółowić zakres tytułów (zwiększeń i zmniejszeń) poszczególnych kapitałów, jeśli uzna to za niezbędne dla zwiększenia wartości poznawczej zestawienia i jego przydatności.
Główne punkty zestawienia zmian w kapitale własnym to:
Dane wykazywane w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmują stany składników kapitału na początek bieżącego i poprzedniego okresu, zmiany (zwiększenia i zmniejszenia) jakie w tych okresach miały miejsce oraz stany na koniec okresów.
Wykazywane w zestawieniu dane liczbowe dotyczące stanów składników kapitału (funduszu) na początek okresu (BO) i na koniec okresu (BZ) powinny być zgodne z danymi ujętymi w pasywach bilansu w pozycji A. "Kapitał (fundusz) własny". Przy sporządzaniu obu wymienionych elementów składowych sprawozdania finansowego obowiązują bowiem identyczne kryteria klasyfikacji kapitałów (funduszy).
Sporządzając zestawienie należy mieć ponadto na uwadze ogólną zasadę określoną w art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, którego dotyczy sprawozdanie finansowe, jak i w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się.
Głównym celem sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym jest dostarczenie odbiorcy tego sprawozdania informacji o zmianach jakie nastąpiły w poszczególnych składnikach kapitału (funduszu) własnego oraz przyczynach tych zamian.
Szczególnie istotne są informacje o przychodach i kosztach, jakie wystąpiły w jednostce w ciągu roku obrotowego, odniesionych - w myśl przepisów ustawy o rachunkowości - bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny z pominięciem rachunku zysków i strat. Zalicza się do nich skutki m.in. korekty błędów istotnych, zmian zasad (polityki) rachunkowości, wyceny instrumentów finansowych czy operacji związanych z akcjami (udziałami) własnymi.
Zestawienie to dostarcza również informacji o przewidywanej wielkości kapitału (funduszu) własnego, jaki pozostanie do dyspozycji jednostki, jeśli zostanie zaakceptowana propozycja dotycząca podziału zysku lub pokrycia straty.
O przydatności tego sprawozdania decydować będzie szczegółowość, z jaką będzie ono sporządzone oraz podanie sposobu finansowania zwiększeń kapitału (funduszu) własnego. Przykładowo wydanie udziałów za gotówkę lub za aport spowoduje zwiększenie majątku jednostki, odmiennie niż podwyższenie kapitału podstawowego z wygospodarowanego przez jednostkę zysku, które spowoduje jedynie przesunięcie pomiędzy pozycjami kapitału własnego.
Źródłem danych, potrzebnych do sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, są zapisy dokonywane na kontach poszczególnych kapitałów (funduszy) własnych jednostki, tzn. na koncie:
| W przypadku jednostek zobowiązanych do sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym szczególnie istotna staje się dalsza rozbudowa analityczna (szczegółowa) do kont poszczególnych kapitałów, tzn. podstawowego, zapasowego, rezerwowego i z aktualizacji wyceny - tak by możliwe było prawidłowe sporządzenie tego zestawienia. Naszym zdaniem, wskazane jest wyodrębnienie tytułów:
1) zwiększeń poszczególnych kapitałów (funduszy) jednostki, będących odzwierciedleniem operacji ewidencjonowanych po stronie Ma tych kont, 2) zmniejszeń poszczególnych kapitałów (funduszy) jednostki, będących odzwierciedleniem operacji ewidencjonowanych po stronie Wn tych kont. |
Przykład
I. Założenia:
1. W 20XX-1 r. wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o 20.000 zł, wydając 100 nowych udziałów o wartości nominalnej udziału wynoszącej 200 zł. Udziały te objął nowy wspólnik. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w grudniu 20XX-1 r. Do dnia bilansowego udziały nie zostały pokryte (gotówka wpłynęła na rachunek bankowy spółki w styczniu 20XX r.). W bilansie za 20XX-1 r. wykazano należne wpłaty na kapitał podstawowy w aktywach bilansu w pozycji C.
2. Na koniec 20XX-1 r. kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosił według umowy spółki: 110.000 zł. Kapitał zapasowy wynosił natomiast: 15.000 zł, kapitał rezerwowy z dopłat wspólników (wniesionych w 20XX-1 r.): 18.000 zł, a kapitał z aktualizacji wyceny: 6.000 zł. Za 20XX-1 r. spółka osiągnęła zysk netto w wysokości: 7.000 zł.
3. W 20XX r. wystąpiły następujące operacje mające wpływ na wielkość kapitału własnego:
a) zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku bilansowego za rok 20XX-1 na zasilenie kapitału zapasowego (5.000 zł) i na zasilenie ZFŚS (2.000 zł),
b) zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o zwrocie wspólnikom wniesionych w 20XX-1 r. dopłat na bieżącą działalność spółki w kwocie: 18.000 zł; cała kwota została wspólnikom wypłacona,
c) sprzedano środek trwały, który na dzień 1 stycznia 1995 r. podlegał aktualizacji wyceny; różnica z aktualizacji wyceny tego środka trwałego ujęta na koncie 81-3 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny” wynosi: 4.000 zł.
4. Za 20XX r. spółka poniosła stratę netto w kwocie: 9.000 zł. Według propozycji zarządu strata ta ma zostać pokryta z kapitału zapasowego.
5. Sprawozdanie finansowe spółka sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. WB - wpłata gotówki na pokrycie udziałów | 20.000 zł | 13-0 | 24 |
| 2. PK – przeksięgowanie zysku netto za rok 20XX-1 – pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego | 7.000 zł | 86 | 82 |
| 3. PK – przeznaczenie zysku za rok 20XX-1 na: | |||
| a) zasilenie kapitału zapasowego | 5.000 zł | 82 | 81-1 |
| b) na zasilenie ZFŚS | 2.000 zł | 82 | 85-0 |
| 4. PK - uchwała wspólników o zwrocie dopłat | 18.000 zł | 81-2 | 24 |
| 5. WB - zwrot dopłat | 18.000 zł | 24 | 13-0 |
| 6. PK - przeksięgowanie różnicy z aktualizacji wyceny sprzedanego środka trwałego na kapitał zapasowy | 4.000 zł | 81-3 | 81-1 |
III. Księgowania:
IV. Kapitał własny wykazywany w bilansach sporządzanych na dzień 31 grudnia w latach 20XX-2, 20XX-1, 20XX:
| Pozycja | Pasywa | 31.12.20XX-2 r. | 31.12.20XX-1 r. | 31.12.20XX r. |
| A. | Kapitał (fundusz) własny | 111.000 | 156.000 | 127.000 |
| I. | Kapitał (fundusz) podstawowy | 90.000 | 110.000 | 110.000 |
| II. | Kapitał (fundusz) zapasowy | 15.000 | 24.000 | |
| III. | Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny | 6.000 | 6.000 | 2.000 |
| IV. | Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe | |||
| IV.a | Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników | 18.000 | ||
| V. | Zysk (strata) z lat ubiegłych | |||
| VI. | Zysk (strata) netto | 15.000* | 7.000 | (-) 9.000 |
| VII. | Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) |
| * | Osiągnięty w 20XX-2 r. zysk w wysokości: 15.000 zł jednostka przeznaczyła w 20XX-1 r. na zasilenie kapitału zapasowego. |
V. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzone za 20XX r.:
| Zmiany w kapitale (funduszu) własnym | 20XX-1 r. | 20XX r. |
| I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) | 111.000 | 156.000 |
| - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości | ||
| - korekty błędów | ||
| I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) po korektach | 111.000 | 156.000 |
| 1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu | 90.000 | 110.000 |
| 1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego | 20.000 | |
| a) zwiększenie (z tytułu) | 20.000 | |
| - wydania udziałów (emisji akcji) | 20.000 | |
| b) zmniejszenie (z tytułu) | ||
| - umorzenia udziałów (akcji) | ||
| 1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu | 110.000 | 110.000 |
| 2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu | 0 | 15.000 |
| 2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy | 15.000 | 9.000 |
| a) zwiększenie (z tytułu) | 15.000 | 9.000 |
| - emisji akcji powyżej wartości nominalnej | ||
| - z podziału zysku (ustawowo) | 15.000 | 5.000 |
| - z podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość) | ||
| - z przeznaczenia różnic z aktualizacji wyceny sprzedanego środka trwałego na kapitał zapasowy | 4.000 | |
| b) zmniejszenie (z tytułu) | ||
| - pokrycia straty | ||
| 2.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu | 15.000 | 24.000 |
| 3. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości | 6.000 | 6.000 |
| 3.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny | (-)4.000 | |
| a) zwiększenie (z tytułu) | ||
| b) zmniejszenie (z tytułu) | 4.000 | |
| - zbycia środków trwałych | 4.000 | |
| 3.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu | 6.000 | 2.000 |
| 4. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu | 0 | 18.000 |
| 4.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych | 18.000 | (-)18.000 |
| a) zwiększenie (z tytułu) | 18.000 | |
| - wniesienie dopłat | 18.000 | |
| b) zmniejszenie (z tytułu) | 18.000 | |
| - zwrot dopłat | 18.000 | |
| 4.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu | 18.000 | 0 |
| 5. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu | 15.000 | 7.000 |
| 5.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu | 15.000 | 7.000 |
| - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości | ||
| - korekty błędów | ||
| 5.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach | 15.000 | 7.000 |
| a) zwiększenie (z tytułu) | ||
| b) zmniejszenie (z tytułu) | 15.000 | 7.000 |
| - zwiększenie kapitału zapasowego | 15.000 | 5.000 |
| - zasilenie ZFŚS | 2.000 | |
| 5.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu | 0 | 0 |
| 5.4. Strata z lat ubiegłych na początek okresu | ||
| - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości | ||
| - korekty błędów | ||
| 5.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach | ||
| a) zwiększenie (z tytułu) | ||
| - przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia | ||
| b) zmniejszenie (z tytułu) | ||
| 5.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu | ||
| 5.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu | 0 | 0 |
| 6. Wynik netto | 7.000 | (-)9.000 |
| a) zysk netto | 7.000 | |
| b) strata netto | (-)9.000 | |
| c) odpisy z zysku | ||
| II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ) | 156.000 | 127.000 |
| III. Kapitał (fundusz) własny po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty) | 156.000 | 127.000 |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
