Wycena aktywów i pasywów w walucie obcej i jej rozliczenie w 2025 r.

Na ostatni dzień roku obrotowego jednostki są zobowiązane wycenić aktywa i pasywa wyrażone w walutach obcych według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ogłoszonego przez NBP dla danej waluty. Jeśli rok obrotowy jednostki jest taki sam jak kalendarzowy, to wyceny tej na koniec 2024 r. dokonuje się według średnich kursów walut ogłoszonych przez NBP na dzień 31 grudnia 2024 r.

Wycena na dzień bilansowy

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się po obowiązującym w tym dniu średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Do aktywów i pasywów w walutach obcych, które trzeba wycenić na dzień bilansowy, zalicza się:

• należności i zobowiązania, które na dzień bilansowy pozostają nieuregulowane (dotyczy to także zaciągniętych i udzielonych pożyczek i kredytów),
• środki pieniężne w kasach walutowych oraz na rachunkach walutowych,
• aktywa i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu (np. akcje, udziały).

Ponownemu przeliczeniu na złote na dzień bilansowy, według pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83), nie podlegają należności od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej otrzymanej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnej i prawnej, zapasów oraz wykonania usług. Na ten dzień nie wycenia się także zobowiązań z wymienionych tytułów.

Różnice kursowe

Występowanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych z tytułu wyceny na dzień bilansowy jest spowodowane tym, że z reguły kurs waluty obcej, po którym przeliczane są rozrachunki z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na dzień ujęcia ich w księgach oraz środków pieniężnych w dniu ich wpływu do kasy walutowej lub na rachunek walutowy, różni się od kursu waluty obcej, po którym wycenia się je na dzień bilansowy.

Różnice kursowe z wyceny bilansowej generalnie rozlicza się wynikowo, czyli zaliczane są one do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych, więc wpływają one na wynik finansowy jednostki i są prezentowane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. Jednak niektóre różnice kursowe rozlicza się bilansowo, tj. wykazywane są w bilansie - nie wpływają one na wynik finansowy. Przykładowo są to różnice kursowe powstałe przy wycenie zobowiązań (np. kredytów inwestycyjnych) za nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Do dnia oddania tych aktywów do używania ujemne różnice kursowe zwiększają ich wartość początkową, a dodatnie ją zmniejszają (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Różnice kursowe naliczone po oddaniu tych składników do używania stanowią koszty lub przychody finansowe. Niektóre różnice kursowe można zaliczyć do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów (por. art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy:

1) kurs na dzień (zarachowania) powstania należności jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

2) kurs na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

3) kurs na dzień wpływu waluty na rachunek lub do kasy jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Ujemne różnice kursowe występują, jeśli:

1) kurs na dzień (zarachowania) powstania należności jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

2) kurs na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

3) kurs na dzień wpływu waluty na rachunek lub do kasy jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Gdy należność, także w walucie obcej, możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostki są zobowiązane do dokonania odpisu aktualizującego jej wartość, co jest konsekwencją stosowania w rachunkowości zasady ostrożności. Kwotę tego odpisu zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (art. 35b ustawy o rachunkowości). Odpis aktualizujący należność w walucie obcej na dzień bilansowy wyceniany jest, tak jak należność, po kursie średnim ogłoszonym przez NBP dla danej waluty na dzień bilansowy.

Dodatnie różnice kursowe dotyczące należności objętej odpisem można zaksięgować:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe"

oraz równolegle

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Natomiast ujemne różnice kursowe można ująć:

- Wn konto 75-1,
- Ma konto 20 lub konto 24

oraz równolegle

- Wn konto 28,
- Ma konto 75-0.

Ze względu na to, że w rachunku zysków i strat różnice kursowe prezentowane są per saldo, księgowań tych można dokonać z pominięciem kont 75-0 i 75-1.

Prezentacja w sprawozdaniu

W rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) lub G.V (wariant porównawczy) "Inne przychody finansowe". Z kolei nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi prezentuje się odpowiednio w pozycji K.IV lub H.IV "Inne koszty finansowe". Różnice kursowe rozliczane bilansowo zwiększają lub zmniejszają w aktywach bilansu wartość początkową składników majątkowych, np. różnice dotyczące środków trwałych w budowie wykazuje się w bilansie według załącznika nr 1 w pozycji A.II.2 aktywów.

Ponadto w ust. 3 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 zamieszcza się kursy przyjęte do wyceny pozycji sprawozdania finansowego wyrażonych w walutach obcych.

Rozliczenie różnic kursowych

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje, w jaki sposób rozliczyć różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny bilansowej. W praktyce dokonuje się tego, przyjmując jeden z trzech sposobów. Jednostki mogą różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczyć poprzez:

1) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą pierwszego dnia roku następnego i ewidencjonowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych w momencie wypływu waluty z kasy lub rachunku bankowego albo w momencie realizacji rozrachunków,

2) storno różnic kursowych pod datą rozchodu waluty lub uregulowania rozrachunku i równoczesne ujęcie w tej dacie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych,

3) pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej; wtedy w momencie rozchodu waluty lub realizacji rozrachunków wprowadza się do ksiąg zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku roku do dnia wypływu waluty z kasy bądź rachunku bankowego lub zapłaty rozrachunków.

Stosowaną metodę należy wskazać w polityce rachunkowości. Jeśli jednostka dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, zalecane jest stornowanie różnic kursowych z wyceny bilansowej. Natomiast gdy na potrzeby podatku dochodowego stosuje tzw. metodę bilansową, wtedy uzasadnione jest pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej.

W praktyce najczęściej różnice kursowe z wyceny bilansowej są stornowane pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego poprzez wyksięgowanie ich z kont kas walutowych i rachunków walutowych czy kont rozrachunkowych należności i zobowiązań, na których ujęto je na dzień bilansowy, w korespondencji z kontem kosztów lub przychodów finansowych.

Do stornowania różnic kursowych z wyceny bilansowej można stosować storno czerwone, tj. zapisy ujemne. Takie księgowanie może spowodować, że na pierwszy dzień roku obrotowego na koncie 75-0 może pojawić się saldo po stronie Wn, a na koncie 75-1 saldo po stronie Ma. Jest to sytuacja przejściowa i nie jest to błąd.

Można także dodatnie różnice kursowe od np. zobowiązań, ujęte na dzień bilansowy zapisem: Wn konto 21, Ma konto 75-0, wyksięgować poprzez ujęcie ich pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 21. Wtedy ujemne różnice kursowe od zobowiązań ujęte na dzień bilansowy zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 21 wyksięgowuje się zapisem: Wn konto 21, Ma konto 75-0.