Ustalenie różnic kursowych oraz ich ewidencja księgowa

W efekcie przeprowadzenia wyceny bilansowej, w oparciu o średni kurs NBP obowiązujący na dzień bilansowy, powstają dodatnie oraz ujemne różnice kursowe.

Rozliczenie różnic kursowych powstałych w wyniku wyceny bilansowej może następować:

a) wynikowo - poprzez zwiększenie odpowiednio przychodów lub kosztów finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

b) bilansowo - skutkujące korektą wartości aktywów; innymi słowy - różnice o charakterze "bilansowym" to takie, które nie wpływają na wynik, lecz na wartość pozycji wykazywanych w bilansie.

Wynikowe różnice kursowe

Różnice kursowe rozliczane wynikowo wykazuje się w rachunku zysków i strat - na podstawie art. 42 ust. 3 ww. ustawy - po skompensowaniu ze sobą (per saldo), a nie obrotami, odpowiednio:

1) nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi - jako inne przychody finansowe,

2) nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi - jako inne koszty finansowe.

Przy tego rodzaju rozliczeniu zapisy występujące w ewidencji księgowej mogą przebiegać następująco:

• dodatnie różnice kursowe:

- Wn konto zespołu 2,
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe";

• ujemne różnice kursowe:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto zespołu 2.

Różnice kursowe zwiększające pozycje bilansowe

Jak już wskazano, obok różnic kursowych rozliczanych wynikowo powstają różnice kursowe o charakterze "bilansowym". Powodują one zwiększenie lub zmniejszenie wartości aktywów, czyli mają bezpośredni wpływ na zmianę wartości pozycji bilansowych, inaczej niż różnice wynikowe, które wprawdzie też wpływają na bilans, ale dopiero za pośrednictwem wyniku finansowego.

Taki sposób rozliczenia różnic kursowych dotyczy zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy różnic korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia - pod warunkiem jednak, że na dzień powstania różnic kursowych nie oddano tych składników jeszcze do używania (por. art. 28 ust. 8 ww. ustawy).

W ramach wyjątku - również bilansowo - można rozliczać różnice kursowe powstałe w związku z finansowaniem długotrwałego przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu. Jak wynika bowiem z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Należy pamiętać, że decyzję w sprawie sposobu rozliczania różnic kursowych związanych m.in. z finansowaniem zapasu towaru lub produktu w okresie ich przygotowania do sprzedaży lub wytworzenia, podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

W ewidencji księgowej skutki takiej wyceny mogą przebiegać następująco:

• ujemne różnice kursowe (zwiększające):

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", konto 02 "Wartości niematerialne i prawne", konto 33 "Towary", konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konta zespołu 1 i 2;

• dodatnie różnice kursowe (zmniejszające):

- Wn konto zespołu 1 i 2,
- Ma konto 08, 02, 33, 60.

Po przyjęciu do używania lub sprzedaży ww. składników różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych - nie korygują one już wówczas ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia.

Dekretacja:

Księgowania:

Kolejnej wyceny rozrachunków dokonuje się na moment ich rozliczenia, tj. otrzymania zapłaty (należności) lub jej dokonania - w przypadku spłaty zobowiązań. W sytuacji jednak, gdy do kolejnego dnia bilansowego nie nastąpi uregulowanie rozrachunków, kolejna wycena nastąpi na ten kolejny dzień bilansowy. W praktyce, zanim wystąpią ww. zdarzenia, można i najczęściej dokonuje się rozliczenia przedmiotowych różnic - powstałych przy wycenie bilansowej. Kwestii tej nie reguluje ustawa o rachunkowości. Sposoby rozliczeń takich różnic - stosowanych w praktyce - oparte są na jednym z trzech zamiennych działań:

1) storno na 1 dzień kolejnego roku obrotowego - w jednostkach, których dzień bilansowy przypadał na 31 grudnia 2024 r., różnice powinny zostać wystornowane pod datą 1 stycznia 2025 r.,

2) storno pod datą operacji powodującej zmianę wielkości wycenianej pozycji - różnice podlegają wystornowaniu pod datą uregulowania należności lub zobowiązania; jednocześnie następuje ustalenie różnic kursowych od wartości ustalonej na dzień pierwotnej wyceny,

3) uwzględnienie bilansowych różnic kursowych przy kolejnych wycenach - różnice podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu różnic kursowych na moment uregulowania rozrachunków lub ich kolejnej wyceny bilansowej.

Na zakończenie dodajmy, że przychody i koszty wynikające z wyceny bilansowej pozostają bez wpływu na ustalenie dochodu, tj. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyjątek stanowią jednak jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 14b ust. 2 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Należy przy tym pamiętać, że jednostki takie zobowiązane są do poddania badaniu swoich rocznych sprawozdań finansowych. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje brak obowiązku badania sprawozdania finansowego danej jednostki ustalony na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.