Osoba wykonująca umowę zlecenia podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym (bez chorobowego) oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. W umowie wynagrodzenie określono w stawce godzinowej. W marcu br. przez część miesiąca (17 dni) wykonywał pracę w Niemczech w ramach oddelegowania. Jak należało rozliczyć składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy, jeśli za ten miesiąc otrzymała wynagrodzenie za pracę w Polsce w wysokości 1.276 zł, a za okres pracy w Niemczech 1.248 euro (opodatkowane w Polsce), przyjmując, że kurs 1 euro to 4,7500 zł?
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy, gdy w umowie zlecenia odpłatność określono w stawce godzinowej stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania umowy zlecenia (art. 18 ust. 3 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o sus).
Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 728), dalej rozporządzenia składkowego, przepisy § 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących umowy zlecenia, czyli m.in. przepis dotyczący wyłączenia z oskładkowania niektórych rodzajów przychodu.
Na mocy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest część wynagrodzenia pracownika (odpowiednio zleceniobiorcy), którego przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o sus (w 2023 r. wyższy niż 6.935 zł), zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (odpowiednio zleceniodawców) - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o sus, czyli nie niższy niż 6.935 zł.
| Ważne: Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w danym miesiącu zleceniobiorcy oddelegowanego do pracy za granicę, uzyskującego przychody wyższe niż przeciętne wynagrodzenie, po odliczeniu równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą, w 2023 r. nie może być niższa niż 6.935 zł. |
Wysokość diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych określa załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 z późn. zm.), dalej rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. W przypadku oddelegowania do pracy w Niemczech kwota diety wynosi 49 euro.
Jeżeli zleceniobiorca przez część miesiąca wykonuje pracę za granicą (tu w Niemczech), a przez część w Polsce, to ustalając, czy uzyskany przez niego przychód przekracza przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o sus, przyjmuje się zarówno wynagrodzenie za pracę w Polsce, jak i za granicą. Kwotę tę porównuje się z "pełną" kwotą przeciętnego wynagrodzenia (nie zmniejsza się jej odpowiednio do okresu przebywania za granicą). Gdy przychód uzyskany przez zleceniobiorcę oddelegowanego do pracy za granicę nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego nie ma zastosowania. Wówczas podstawę wymiaru składek na przedmiotowe ubezpieczenia ustala się od kwoty faktycznego wynagrodzenia uzyskanego przez zleceniobiorcę.
Przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorcy stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej), z zastrzeżeniem że:
| Przykład |
Zakładamy, że zleceniobiorca z pytania za okres pracy na terenie Niemiec uzyskał wynagrodzenie w wysokości 1.248 euro, a po przeliczeniu na złote według kursu 1 euro = 4,7500 zł w wysokości 5.928 zł (1.248 euro x 4,7500 zł) i za okres pracy w Polsce w kwocie 1.276 zł, czyli łącznie 7.204 zł. Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek ZUS ma więc zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego.
W marcu 2023 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy stanowiła kwota 6.935 zł, zgodnie z wyliczeniem:
*) Przychód zleceniobiorcy po odliczeniu równowartości diet wyniósł 3.247,25 zł i był niższy niż 6.935 zł, dlatego za podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należało przyjąć kwotę 6.935 zł.
Składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za marzec 2023 r. wyniosły więc 780,89 zł, tj. (6.935 zł x 9,76%) + (6.935 zł x 1,5%) = 780,89 zł.
Natomiast podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowiła kwota 6.154,11 zł, tj. 6.935 zł - 780,89 zł (pobrane ze środków zleceniobiorcy składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe), a składka na to ubezpieczenie wyniosła 553,87 zł (9% z 6.154,11 zł).
Wynagrodzenie z umowy zlecenia kwalifikowane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o pdof). Zleceniodawca od tego przychodu jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o pdof, czyli stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o pdof oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki ma ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o pdof, najniższą stawkę podatkową określoną w skali (12%). Na wniosek podatnika (zleceniobiorcy) płatnik (zleceniodawca) oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali (32%).
Koszty uzyskania przychodów wynoszą co do zasady 20% i ustala się je od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Ponadto od 1 stycznia 2023 r. zleceniodawca pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia (art. 31b ust. 1 ustawy o pdof). Oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia podatnik może złożyć nie więcej niż trzem płatnikom. W oświadczeniu o stosowaniu pomniejszenia podatnik wskazuje, że płatnik jest uprawniony do pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą: 1/12 kwoty zmniejszającej podatek albo 1/24 kwoty zmniejszającej podatek, albo 1/36 kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ust. 3 ustawy o pdof).
Zwracamy uwagę! Przy ustalaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu zleceniobiorcy nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof, na mocy którego wolny od podatku dochodowego jest przychód w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Zwolnienie to dotyczy przychodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które przebywają czasowo za granicą oraz uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.
| Przykład |
Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu i dodatkowo, że zleceniobiorca złożył zleceniodawcy oświadczenie o stosowaniu kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 300 zł. Do umowy zlecenia stosuje się 20% koszty uzyskania przychodów. Zaliczka na podatek dochodowy wyniosła 317 zł, zgodnie z wyliczeniem:
Zleceniobiorcy należało wypłacić: 7.204 zł - 780,89 zł - 553,87 zł - 317 zł = 5.552,24 zł.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
