Opłacanie przez przedsiębiorcę składki na własne ubezpieczenie zdrowotne

Z dniem 13 kwietnia 2022 r. weszły w życie przepisy art. 10, 35 i 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 807). Pierwszy z wymienionych wprowadził zmiany w art. 81 ust. 2, 2c, 2g ustawy zdrowotnej. Dotyczą one podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy o sus oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1) opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 27, art. 30c lub art. 30ca ustawy o pdof,

2) które stosują opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym... (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.).

Ad 1) Zgodnie z nowym brzmieniem art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, dla wymienionych wyżej przedsiębiorców roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy o pdof, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy o pdof, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy o pdof, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1-2b ustawy o pdof, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za każdy miesiąc podlegania ubezpieczeniu przedsiębiorca, zgodnie z nowym brzmieniem art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej, wpłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne od miesięcznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, za który opłacana jest składka, ustalony w następujący sposób:

1) dochód za pierwszy miesiąc podlegania ubezpieczeniu w roku składkowym jest ustalany jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o pdof a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy o pdof,

2) dochód ustalony w sposób, o którym mowa w pkt 1, jest pomniejszany o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe opłaconych w tym miesiącu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

3) dochód za kolejne miesiące ustala się jako różnicę między sumą przychodów w rozumieniu ustawy o pdof, osiągniętych od początku roku, i sumą kosztów uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy o pdof, poniesionych od początku roku,

4) dochód ustalony w sposób, o którym mowa w pkt 3, jest pomniejszany o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające i o różnicę między sumą składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, zapłaconych od początku roku, a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach; dochód nie jest pomniejszany o składki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

5) przy obliczaniu dochodów, o których mowa w pkt 1 i 3, stosuje się art. 24 ust. 1-2b i nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy o pdof; w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochód, o którym mowa w pkt 1 i 3, ustala się z uwzględnieniem art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy o pdof.

W świetle wprowadzonych zmian (zaznaczonych pogrubieniem):

• w przychodach z prowadzonej działalności nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy o pdof,
• obliczając dochód należy uwzględniać szczególne zasady ustalania dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 1-2b ustawy o pdof, w tym tzw. różnice remanentowe; zmiana ta pozwala przedsiębiorcy prowadzącemu podatkową księgę przychodów i rozchodów przy ustalaniu rocznej podstawy obliczenia składki zdrowotnej na uwzględnianie różnic remanentowych obliczanych dla potrzeb podatku; przedsiębiorcy ci, jeżeli dla celów podatkowych sporządzają remanent w trakcie roku, mogą uwzględniać różnice remanentowe już przy obliczaniu miesięcznej składki zdrowotnej.

Jak wyjaśnił ZUS 13 kwietnia 2022 r. na stronie internetowej www.zus.pl: "(...) ustawa z 9 lutego 2022 r. nie zmieniła natomiast zasady, zgodnie z którą podstawa obliczenia składki zdrowotnej nie jest tożsama z podstawą obliczenia podatku PIT (zaliczki na podatek PIT). Oznacza to, że ulgi (np. ulga B+R) i odliczenia (np. strata podatkowa) nie są uwzględniane przy obliczaniu składki zdrowotnej. (...)".

W przypadku ustalania dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i 2c ustawy zdrowotnej w nowym brzmieniu, od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof (przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, np. środków trwałych) dochód ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o pdof (dot. szczególnego sposobu ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku) nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 35 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r.). 

Jak wyjaśnił ZUS: "(...) Chodzi, np. o środki trwałe, które przedsiębiorca przed 2022 r. amortyzował i odpisy amortyzacyjne zaliczał do kosztów podatkowych. (...)".

Ponadto przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy zdrowotnej w nowym brzmieniu, o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o pdof (art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r.), tj. o różnicę remanentową, gdy remanent końcowy jest wyższy od remanentu początkowego. 

Jak czytamy w informacji ZUS: "(...) W konsekwencji, w odniesieniu do roku 2022 przedsiębiorca nie zwiększa dochodu dla celów składki zdrowotnej, jeżeli remanent końcowy będzie wyższy od remanentu początkowego. (...)".

Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru. Przy czym w przypadku przedsiębiorcy opłacającego podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy o pdof (również, gdy opłaca w tym samym roku kalendarzowym podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o pdof) wynosi ona 4,9% podstawy wymiaru składki, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca:

• 9% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, o którym mowa w art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, w przypadku składki obliczanej od miesięcznej podstawy jej wymiaru,
• iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym, o którym mowa w art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od rocznej podstawy jej wymiaru.

Ad. 2) Wymienieni przedsiębiorcy obliczają miesięczną i roczną podstawę wymiaru składki zdrowotnej na zasadach określonych w art. 81 ust. 2e i 2f ustawy zdrowotnej. Jej wysokość jest uzależniona od osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 81 ust. 2g ustawy zdrowotnej, przychody, o których mowa w art. 81 ust. 2e i 2f ustawy zdrowotnej, są pomniejszane o kwoty opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od dochodu, na podstawie ustawy o pdof. Od 13 kwietnia 2022 r. przepisem art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. do art. 81 ust. 2g ustawy zdrowotnej dodano zdanie drugie, w myśl którego: w przychodach, o których mowa w ust. 2e i 2f, nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 152-154 ustawy o pdof.

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej. Składki na ubezpieczenia społeczne zalicza do kosztów podatkowych. W styczniu br. przychód z działalności wyniósł 5.000 zł, a koszty 9.000 zł, natomiast w lutym br., licząc narastająco, przychód z działalności wynosił 30.000 zł, a koszty 19.000 zł. Jak należało obliczyć podstawę wymiaru składki zdrowotnej za luty i marzec 2022 r.?

Przedsiębiorca powinien ustalić miesięczną podstawę wymiaru składki zdrowotnej za luty i marzec 2022 r. zgodnie z art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej, mając przy tym na uwadze kwotę najniższej podstawy, o której mowa w ust. 2d powołanego artykułu.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty br. przedsiębiorcy opodatkowanego według skali podatkowej stanowił dochód z działalności gospodarczej uzyskany w styczniu 2022 r. (tj. przychód w styczniu minus poniesione w styczniu koszty). Przedsiębiorca z pytania w styczniu 2022 r. zanotował stratę (5.000 zł - 9.000 zł). W związku z tym, że podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w danym miesiącu nie może być niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu 1 stycznia danego roku, za luty 2022 r. jako podstawę wymiaru składki zdrowotnej powinien przyjąć kwotę 3.010 zł. Z kolei za marzec br. podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód, ustalony jako suma przychodów uzyskanych w styczniu i lutym 2022 r. (czyli tu 30.000 zł) minus suma kosztów uzyskania przychodów poniesionych w styczniu i lutym 2022 r. (czyli tu 19.000 zł) po pomniejszeniu o dochód za styczeń 2022 r. W okolicznościach z pytania za styczeń 2022 r. przedsiębiorca nie uzyskał dochodu tylko poniósł stratę. Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne stanowi więc kwota 11.000 zł (30.000 zł - 19.000 zł). Na analogicznych zasadach przedsiębiorca będzie ustalał podstawę wymiaru składki zdrowotnej za kolejne miesiące.