Odpisy aktualizujące wartość należności - zapisy w podatkowej księdze

Należności wykazywane jako przychód

Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, przychód pomniejsza się o należny podatek VAT. Wynika tak z art. 14 ust. 1 updof.

W podatkowej księdze prowadzonej w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037), przychód uzyskany ze sprzedaży towarów i usług podatnik ujmuje w kolumnie 7 "wartość sprzedanych towarów i usług". Przychód ten, co do zasady, powstaje w dniu wydania towaru, wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Oznacza to, że podatnik musi zaewidencjonować i uwzględnić w podstawie obliczenia zaliczki na podatek dochodowy należności za sprzedany towar lub usługę, niezależnie od tego czy otrzyma zapłatę.

Tworzenie odpisu aktualizującego stanowiącego koszt podatkowy

Gdy zapłata nie następuje w terminie, a należność staje się zagrożona, podatnik może odnieść do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość tej należności. Jest to możliwe w zakresie przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i po spełnieniu wszystkich przesłanek tam wskazanych.

Tym samym, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności:

• dokonany z zachowaniem zasad wynikających z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.),
   
• w tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 updof,
   
• o ile nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Dla celów podatkowych sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą tworzony jest odpis aktualizujący, uregulowany został w art. 23 ust. 3 updof. Wynika z niego, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

• dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,
   
• dłużnik został postawiony w stan likwidacji,
   
• została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku,
   
• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
   
• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
   
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że ustawodawca dopuszcza dokonanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również w inny sposób, z tym że okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności inne niż wymienione w art. 23 ust. 3 updof muszą mieć charakter porównywalny do okoliczności wskazanych w tym przepisie.

Ustalenie wartości odpisu i jego ewidencja w księdze

W podatkowej księdze odpis aktualizujący wartość należności podatnik wykazuje w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" na podstawie sporządzonego przez siebie dowodu spełniającego wymogi przewidziane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dowodzie tym należy zawrzeć w szczególności:

1) wysokość odpisu aktualizującego,

2) określenie wierzytelności, na którą utworzono odpis, z podaniem jej kwoty netto, numeru i daty faktury,

3) dane kontrahenta (dłużnika),

4) uzasadnienie (podstawę) utworzenia odpisu,

5) datę i podpis podatnika.

Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego trzeba mieć na uwadze, że wierzytelność jest kosztem uzyskania przychodów tylko w kwocie, jaka uprzednio została zaliczona do przychodów. W przypadku zatem gdy przychodem ze sprzedaży towarów lub usług jest wartość netto, to koszt podatkowy stanowi odpis aktualizujący uwzględniający wartość netto niezapłaconej należności.

Skutki wynikające z tymczasowego charakteru odpisu aktualizującego

Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych ma charakter przejściowy. Dalsze skutki podatkowe zależą od działań podatnika dotyczących niezapłaconej należności.

W przypadku ustania przyczyn, dla których odpis został dokonany, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7c updof podatnik obowiązany jest ująć równowartość tego odpisu, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, w przychodach z działalności. W praktyce podatnik stosuje się do dyspozycji tego przepisu, gdy kontrahent ureguluje całość lub część należności.

Ponadto u podatnika przychód z działalności gospodarczej stanowi równowartość odpisów aktualizujących ujętych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, gdy objęte tymi odpisami wierzytelności:

• ulegną przedawnieniu,
   
• zostaną umorzone lub
   
• będą uznane za nieściągalne, których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 updof.

Tak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7b updof.

Na dzień umorzenia wierzytelności lub udokumentowania ich nieściągalności, podatnik może takie wierzytelności ująć do kosztów uzyskania przychodów. Tak stanowi odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 41 i pkt 20 updof. Nie są natomiast kosztami uzyskania przychodu wierzytelności przedawnione. Podstawą ich wykluczenia z kosztów jest art. 23 ust. 1 pkt 17 updof.

Tak więc w podatkowej księdze wykazuje się:

• przychód rozpoznawany na dzień ustania przyczyn, dla których odpis aktualizujący został dokonany bądź przedawnienia, umorzenia lub uznania za nieściągalną wierzytelności objętej odpisem - w kolumnie 8 "pozostałe przychody",
   
• koszty podatkowe powstałe w związku z umorzeniem lub uznaniem wierzytelności za nieściągalną - w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".