Zdalne świadczenie usług z Polski a powstanie zagranicznego zakładu - wyrok WSA

Tak wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 261/23 (orzeczenie nieprawomocne).

Sprawa dotyczyła obywatela Ukrainy, który w związku ze stanem wojennym w Ukrainie od 5 kwietnia 2022 r. przebywa w Polsce i ma zamiar wrócić do swojego kraju po ustaniu działań wojennych. Jego najbliższa rodzina (współmałżonka) pozostała w Ukrainie. Wnioskodawca działa w branży informatycznej. Przez pierwsze miesiące pobytu w Polsce świadczył usługi programistyczne w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie. Usługi te:

• świadczył z wynajmowanego mieszkania,
• wykonywał zdalnie w okresie od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r. z terytorium Polski,
• świadczył wyłącznie w ramach starej umowy z 2020 r. podpisanej z ukraińskim klientem (dokończył świadczenie usług, które rozpoczął jeszcze przed przyjazdem do Polski).

Ostatni przychód z tej działalności uzyskał w lipcu 2022 r. W październiku 2022 r. jego działalność została wykreślona z ukraińskiego rejestru działalności gospodarczej. W czerwcu 2022 r. zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce. Wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku o interpretację indywidualną zapytał organ podatkowy m.in.:

• czy prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie z Polski zdalnie w rozumieniu art. 5 konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Ukrainą jest traktowane jako "zakład" w Polsce?
• czy dochody z usług świadczonych w okresie od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r. należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych?

Jego zdaniem działalność we wskazanym okresie nie powinna być traktowana jako "zakład" w rozumieniu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Działalność ta miała bowiem charakter tymczasowy, gdyż ma zamiar wrócić do Ukrainy i tam kontynuować działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce we wskazanym okresie nie posiadała zatem cech zakładu w rozumieniu umowy.

W konsekwencji wyraził stanowisko, że skoro działalność gospodarcza nie spełnia warunków "zakładu" i była wykonywana zdalnie z terytorium Polski, a on podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, to uzyskany przez niego dochód z usług świadczonych w okresie od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i tym samym nie ma on obowiązku wykazania uzyskanego dochodu w zeznaniu za 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że skoro od momentu przyjazdu do Polski przedsiębiorca wykonywał działalność gospodarczą z terytorium Polski przy jednoczesnym istnieniu miejsca prowadzenia tej działalności (pokój hotelowy i wynajęte mieszkanie), to należy uznać, iż w okresie od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce, która spełnia warunki uznania jej za prowadzoną za pomocą "zakładu", o którym mowa w art. 5 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.). Dochód uzyskany z prowadzonej działalności w tym okresie, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski, podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

WSA uchylił interpretację indywidualną. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Z art. 3 ust. 2b pkt 3 updof wynika, że chodzi o dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony tutaj zagraniczny zakład. Dla określenia, czy prowadzona przez skarżącego na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia konwencji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że prowadzi ono działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 konwencji, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Jak stanowi art. 5 ust. 2 konwencji, pojęcie to obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,
• filię,
• biuro,
• zakład fabryczny,
• warsztat oraz
• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Sąd podkreślił, że charakter pracy programisty umożliwia jej wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu, o czym świadczy również fakt, iż działalność najpierw prowadzona była w hotelu, a następnie w mieszkaniu. Tym samym nie sposób w stanie faktycznym sprawy wskazać żadnej powierzchni, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza o stałym charakterze. Ponadto zauważył, że cały okres, co do którego powziął wątpliwość skarżący, wynosi zaledwie trzy miesiące, co już samo w sobie stoi w sprzeczności z trwałym charakterem zakładu. Zwykle uważa się, że zakład nie istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

WSA zauważył także, że wykorzystywane przez programistę na potrzeby działalności gospodarczej urządzenia (laptop i telefon komórkowy), to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie. W takiej sytuacji programista nie będzie posiadał stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji.