Świadczenie usług budowlanych w Niemczech a rozliczenie podatku dochodowego w Polsce

Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i remontowych na nieruchomościach, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedsiębiorca ten świadczy usługi w Polsce i na terytorium Niemiec (w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem). W Polsce przebywa on powyżej 183 dni w roku i tu znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Czy przedsiębiorca powinien płacić podatek dochodowy tylko w Polsce?

Kiedy dochody polskiego przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu w Niemczech?

Z pytania wynika, że miejscem zamieszkania przedsiębiorcy jest Polska (tu znajduje się ośrodek jego interesów życiowych), a zatem jako polski rezydent podatkowy podlega on w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionej sytuacji ma zastosowanie polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90), zwana dalej: umową. Stosownie do art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. d) umowy, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana poprzez położony w tym państwie zakład. W takim przypadku dochody polskiego rezydenta są opodatkowane w Niemczech - jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie zakładu

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 umowy i generalnie oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zakładem w rozumieniu umowy jest również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy. Ponadto szczególną formą istnienia zagranicznego zakładu jest działalność tzw. przedstawiciela zależnego, który posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, działa w drugim umawiającym się państwie. Pojęcie zakładu nie obejmuje natomiast czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy, których wspólną cechą jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik prowadzi w Niemczech działalność gospodarczą za pomocą zakładu wymaga indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego. Konieczna jest zatem bardzo dokładna znajomość okoliczności, w jakich działalność ta jest realizowana.

Budowa jako zagraniczny zakład

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy). Należy zauważyć, że również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Jak wynika z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, na który powołują się organy podatkowe, określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy. Obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Do określenia "budowa" lub "montaż" zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowa. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Ukończenie prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy.

Co istotne, kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku.

Według Komentarza OECD plac budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 października 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.429.2020.2.PS:

"(...) dla potrzeb oceny długości czasu trwania prac montażowych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu, mimo że na podstawie kilku zleceń.

Kluczowe znaczenie (...) ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. (...)"

Przekroczenie okresu 12 miesięcy oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Rozliczenie podatku dochodowego w Polsce

Jeżeli faktyczne warunki, w jakich polski przedsiębiorca świadczy usługi na terytorium Niemiec nie spełniają przesłanek do uznania, że działalność ta jest prowadzona w formie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy - to przychody (dochody) z tej działalności podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z wybraną przez podatnika formą opodatkowania (tu: w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych).

Natomiast jeżeli polski przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Niemiec poprzez położony tam zakład, to uzyskane przychody (dochody) mogą być opodatkowane w tym państwie. W takim przypadku, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przy rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF. Metoda ta oznacza, że dochód osiągnięty w Niemczech jest w Polsce zwolniony od podatku dochodowego. Trzeba go jednak uwzględnić przy obliczaniu stopy procentowej podatku należnego od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej.

W rozpatrywanej sytuacji należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), do ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF.

Zastosowanie metody wyłączenia z progresją w przypadku przedsiębiorcy, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie ma wpływu na wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Jednakże przychody uzyskane przez przedsiębiorcę za pośrednictwem położonego w Niemczech zakładu są w Polsce zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji przychodów uzyskanych na terytorium Niemiec, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, podatnik ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie powinien łączyć z przychodami uzyskanymi w Polsce (nie podlegają one wykazaniu w zeznaniu PIT-28). Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2023 r., nr 0115-KDWT.4011.30.2023.2.DS).