W przypadku stosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, zwanego estońskim CIT, koszty i przychody ujęte w księgach rachunkowych są kategoriami podatkowymi. Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i nie ma konieczności prowadzenia dodatkowej ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów czy przychodów nieuwzględnianych podatkowo. Niemniej jednak w niektórych sytuacjach może powstać dochód z tytułu ukrytych zysków, wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą czy nieujawnionych operacji gospodarczych.
O amortyzacji bilansowej środków trwałych mówi art. 32 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Zgodnie z nim odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy dokonywać drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowy odpis wartości tego rodzaju środków trwałych. Ponadto m.in. jednostka mikro i mała może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w przepisach podatkowych, przy czym nie mogą z tego korzystać spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Przy stosowaniu każdego z uproszczeń z rachunkowości należy mieć na względzie zasadę istotności - czyli uproszczenie można zastosować, jeśli nie wpłynie to na zniekształcenie obrazu sytuacji jednostki przedstawionego w sprawozdaniu (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Jednostka na estońskim CIT może stosować takie uproszczenia w amortyzacji, na jakie pozwalają jej przepisy ustawy o rachunkowości i zapisy polityki rachunkowości, w szczególności dotyczące przyjętych progów istotności. Możliwe jest zatem stosowanie (stawek) amortyzacji wynikających z ustawy o pdop (z Wykazu stawek amortyzacyjnych), jeśli zapewnią odpisanie środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności lub odbiegają od niego w nieznaczny (nieistotny) sposób (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.461.2022.1.ANK). Można dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jeśli w ocenie jednostki nie stanowi to istotnego zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.77.2022.3.BB). Można przyjąć metodę degresywną lub naturalną do amortyzacji środków trwałych, w sytuacji gdy jest to uzasadnione odpowiednio koniecznością przyspieszenia amortyzacji w początkowym okresie używania środka trwałego lub indywidualnym podejściem do amortyzacji konkretnych środków trwałych. Amortyzacji odnoszonej w koszty bilansowe, wpływającej na wynik finansowy, podlegają nieruchomości mieszkalne (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.123.2023.1.ZK), a także prawo wieczystego użytkowania gruntów czy środki trwałe sfinansowane dotacją.
Należy jednak pamiętać, że 50% wartości odpisów amortyzacyjnych m.in. od samochodu osobowego używanego dla celów mieszanych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy o pdop - Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).
W odniesieniu do bilansowej kwalifikacji umów leasingu zastosowanie ma art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. jeśli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w tym przepisie, to traktowana jest dla celów bilansowych jak leasing finansowy. Jednak jednostki spełniające warunki z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad podatkowych i nie stosować art. 3 ust. 4 tej ustawy. Z przepisu tego mogą też nie korzystać jednostki, dla których ujęcie leasingu jako operacyjnego nie wpłynie na zniekształcenie obrazu sytuacji jednostki przedstawionego w sprawozdaniu (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Jednostka na estońskim CIT może stosować uproszczenia dopuszczone prawem bilansowym zgodnie z polityką rachunkowości, w tym w zakresie podatkowej kwalifikacji umów leasingu (por. przywołaną wcześniej interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 września 2022 r.). Może więc na wskazanych warunkach rozliczać umowy leasingu jako leasing operacyjny.
W odniesieniu do leasingu samochodu osobowego użytkowanego dla celów mieszanych zastosowanie mają art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy o pdop. Oznacza to, że jeśli jednostka rozlicza leasing operacyjny takiego samochodu osobowego, dochodem z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest 50% wartości brutto czynszu leasingowego (przykład). Z kolei, jeśli samochód taki jest użytkowany na podstawie umowy zakwalifikowanej bilansowo jako leasing finansowy, kalkulując podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością, według interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 22 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.707.2023.1.KM, należy brać pod uwagę:
Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Tak stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Tego typu koszty ujmuje się w okresie ich poniesienia na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odnosi w koszty w okresie, którego dotyczą. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych z reguły ustala się poprzez podzielenie całej rozliczanej kwoty przez liczbę miesięcy (dni), których dotyczy. Jednostka może także przyjąć, że koszty przyszłych okresów będzie rozliczała w łącznych kwotach na lata, do których się odnoszą. Wreszcie jednostka opodatkowana estońskim CIT w ramach uproszczeń w polityce rachunkowości może też przyjąć, że nieistotne koszty przyszłych okresów będą księgowane jednorazowo w okresie poniesienia (na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
W przypadku gdy koszty przyszłych okresów dotyczą ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością, jak np. polisy ubezpieczeniowe związane z samochodami osobowymi użytkowanymi do celów mieszanych, 50% tych wydatków podlega opodatkowaniu estońskim CIT. Wykazanie takiego dochodu powinno następować w okresach, w których rozliczane dla celów bilansowych koszty wpływają na wynik finansowy jednostki (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.47.2023.2.KM).
Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości ujęcie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych następuje po ich przeliczeniu na złote za pomocą:
1) kursu waluty faktycznie zastosowanego do danej operacji, tj. sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2) kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązań - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie byłoby uzasadnione przyjęcie do wyceny kursu faktycznego, a także do pozostałych operacji.
Rozchód środków pieniężnych z rachunku walutowego tytułem zapłaty należności lub zobowiązań może być wyceniany po tzw. kursie historycznym, tj. po kursie, po jakim wyceniono wpływ danej waluty, ustalonym zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości metodą kursu średnioważonego, FIFO lub LIFO.
Na dzień bilansowy aktywa i pasywa wycenia się kursem średnim NBP obowiązującym na ten dzień (art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Podatnicy na estońskim CIT stosują ww. bilansowe zasady wyceny aktywów i pasywów (przychodów i kosztów). Co ważne, robią to bez konieczności zawiadamiania urzędu skarbowego o ustalaniu różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości i badania sprawozdań finansowych z tego powodu (nie dotyczą ich warunki określone w art. 9b ustawy o pdop, odnoszące się do podatników opodatkowanych klasycznym CIT). Oznacza to, że podatnicy, którzy przeszli na estoński CIT, rozliczają w kosztach/przychodach m.in. różnice kursowe:
Dodatkową opcją jest możliwość stosowania kursu historycznego do wyceny rozchodu waluty - przy czym, tak jak stosowanie wszystkich uproszczeń określonych w ustawie o rachunkowości, nie jest to obowiązkowe. Przyjęcie tego kursu upraszcza rozliczenie różnic kursowych, gdyż wówczas nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Jeśli jednak jednostka na estońskim CIT chciałaby ustalać różnice kursowe od środków pieniężnych w walucie obcej i nie stosować kursu historycznego - nie jest to sprzeczne z prawem bilansowym.
Chociaż nie wynika to wprost z art. 28m ustawy o pdop, moim zdaniem różnice kursowe od wydatków z ukrytych zysków lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu z tych tytułów.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania  |
||||||||||||||||||||||||||||||
| ||||||||||||
|
||||||||||||
