Wątpliwości dotyczące kwalifikacji aktywów do wartości niematerialnych i prawnych

Użytkujemy w swojej działalności gospodarczej wiele urządzeń będących środkami trwałymi, które posiadają wbudowane, tj. dedykowane do tego urządzenia oprogramowanie. Jednocześnie mamy również licencje na oprogramowanie, które stanowią samodzielnie składniki wartości niematerialnych i prawnych. W jakich sytuacjach oprogramowanie stanowi część środka trwałego, a kiedy może być samodzielnym składnikiem wartości niematerialnych i prawnych?

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Do wartości niematerialnych i prawnych ustawa zalicza w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• koszty zakończonych prac rozwojowych,
• nabytą wartość firmy.

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", wartości niematerialnie i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, to wartości te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Zwracamy także uwagę, iż wśród wartości niematerialnych i prawnych ustawa o rachunkowości nie wymienia oprogramowania komputerowego. Jednak zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i mogą być przedmiotem prawa autorskiego (por. art. 74 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (tj. umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu tzw. licencji).

Przedmiotem nabycia nie jest więc sam program komputerowy, lecz autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego lub licencja na użytkowanie programu komputerowego, które według przepisów o rachunkowości zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei przez środki trwałe stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych ustawa o rachunkowości zalicza w szczególności:

• nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Ponadto, podobnie jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Na problem właściwej kwalifikacji licencji jako wartości niematerialnej i prawnej bądź części środka trwałego wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Jak wyjaśniono w pkt 4.5 tego standardu, środkiem trwałym jest co do zasady składnik aktywów posiadający postać rzeczową (materialną). Jednak w przypadku niektórych składników aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć, czy stanowią one środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną. Środkiem trwałym są bowiem również rzeczowe prawa majątkowe w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, takie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Nie zalicza się natomiast do środków trwałych takich rzeczowych praw majątkowych jak służebność przesyłu, służebność gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw oraz użytkowanie. Nie uznaje się również za środek trwały rzeczowych składników aktywów, które pełnią jedynie funkcję nośnika dla wartości niematerialnych i prawnych (por. pkt 4.6-4.7 KSR nr 11).

W pkt 4.8 KSR nr 11 podkreślono, iż w określonych przypadkach w wartości początkowej środków trwałych ujmuje się również nakłady na składniki niematerialne, co wynika z ich istoty lub charakteru ich powiązania ze środkiem trwałym. Dotyczyć to może m.in. oprogramowania. O ujęciu oprogramowania w wartości początkowej środka trwałego takiego jak m.in. środek transportu, urządzenie, maszyna, w którym to oprogramowanie jest zainstalowane lub o odrębnym ujęciu tego oprogramowania jako wartości niematerialnej i prawnej decyduje rodzaj licencji (prawa do użytkowania), a nie rodzaj oprogramowania.

Licencja na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia (np. komputera, maszyny) i może być używana tylko na tym urządzeniu, tzw. licencja OEM, nie jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów, lecz wchodzi w skład obiektu środka trwałego zwiększając jego wartość początkową. Z kolei licencja wielostanowiskowa na system operacyjny, która jest niezależna od konkretnego urządzenia, w efekcie czego może być użytkowana na wielu różnych urządzeniach, jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów trwałych, czyli wartość niematerialna i prawna, a nie jako element wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli oprogramowanie sterujące zainstalowane jest na urządzeniu sterującym, które stanowi odrębny obiekt środków trwałych (np. rodzaje 487 i 488 KŚT), różny od urządzeń, których pracą steruje (urządzeń sterowanych) wtedy:

a) oprogramowanie sterujące zalicza się do tego samego obiektu inwentarzowego, co urządzenie sterujące - jeśli licencja na oprogramowanie jest przyporządkowana do tego konkretnego urządzenia sterującego (np. licencja OEM udzielona na urządzenie sterujące),

b) oprogramowanie sterujące zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych - jeśli licencja nie jest przyporządkowana do konkretnego urządzenia (tj. nie jest licencją typu OEM).

Standard wskazuje, iż coraz więcej urządzeń różnego typu (samochody, telefony) działa pod kontrolą dedykowanego oprogramowania. Wartość licencji na takie oprogramowanie nie jest ujawniana ani przez producentów, ani przez sprzedawców. Cena za licencję zawiera się w cenie nabycia urządzenia. Zazwyczaj jest to oprogramowanie typu OEM. W takim przypadku prawidłowe jest ujęcie całej ceny nabycia jako wartości początkowej środka trwałego. Nawet w razie osobnego nabycia licencji OEM z chwilą ich zainstalowania w urządzeniu powinny one zostać ujęte jako zwiększenie wartości początkowej tego urządzenia (środka trwałego), jeśli nie zostało ono jeszcze wprowadzone do ewidencji, albo być ujęte jako ulepszenie środka trwałego. Przykładem takiego oprogramowania może być nawigacja samochodowa.

KSR nr 11 w pkt 4.8 zwraca również uwagę na fakt, iż niekiedy powiązanie licencji na oprogramowanie z urządzeniem ma nie tyle charakter prawny co fizyczny. Dotyczy to przykładowo takiej sytuacji, gdy oprogramowanie wgrane jest do kości pamięci (chip), której nie można ponownie zapisać w celu uaktualnienia wersji oprogramowania. Wymiana oprogramowania wiąże się więc z koniecznością zakupu części materialnej, czyli nowej kości pamięci z już wgranym nowym oprogramowaniem. W takiej sytuacji uznaje się, że nastąpiło nabycie składnika aktywów rzeczowych, a nie składnika aktywów niematerialnych i prawnych, stąd poniesione nakłady stanowią odpowiednio remont lub ulepszenie środka trwałego.

Jednostka zakupiła prawo do znaku graficznego, z którego będzie korzystać przez okres dłuższy niż rok. Czy ze względu na jego nieistotną dla jednostki wartość, można cenę jego zakupu odnieść w ciężar kosztów działalności operacyjnej, zamiast ujmować jako wartość niematerialną i prawną?

W przypadku gdy nabyte przez jednostkę prawo majątkowe spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej, to generalnie ujmuje się je w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a od wartości początkowej prawa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Odpisów tych dokonuje się na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 tej ustawy, czyli przy zastosowaniu przepisów analogicznych, jakie obowiązują dla środków trwałych w tym zakresie. W księgach rachunkowych przyjęcie prawa majątkowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przebiega według przedstawionego schematu.

W świetle prawa bilansowego, kwalifikując poszczególne składniki majątku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy uwzględnić również zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 i 4a tej ustawy. Zasada ta umożliwia stosowanie w księgach rachunkowych jednostki uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za wartość niematerialną i prawną możliwe jest stosowanie uproszczeń polegających na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych i pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych, a jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej pod datą oddania do użytkowania.

Ustawa o rachunkowości nie określa jednak, jaką wartość można uznać za nieistotną. Poziom istotności wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. dolną ich granicę, podobnie jak dla środków trwałych, jednostka ustala samodzielnie i zapisuje w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym, pod warunkiem jednak, że nie przeczy to wspomnianej wcześniej zasadzie istotności.

Stosownie do przepisów podatkowych obowiązkowi amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa, w dniu przyjęcia do używania, jest wyższa niż 10.000 zł. Natomiast w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest niższa bądź równa 10.000 zł, podatnik może:

a) nie ujmować ich w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania (por. art. 16d ust. 1 updop oraz art. 22d ust. 1 updof),

b) ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (por. art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof),

c) ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (por. art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof).

Jeśli więc wartość nabytego przez jednostkę prawa do znaku graficznego nie jest w ocenie jednostki znacząca i nie przekracza kwoty ustalonej w jej polityce rachunkowości dla niskocennych składników majątku, to wydatki poniesione na jego nabycie można zaksięgować bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej. W przypadku jednostek stosujących rodzajowy podział kosztów (konta zespołu 4), wydatek taki może być księgowany w ciężar konta 40-2 "Usługi obce", zapisem po stronie Wn konta 40-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne". W przypadku jednostek rozliczających koszty na kontach zespołu 5 może to być np. konto 55 "Koszty zarządu".

Zwracamy uwagę, że dla celów bilansowych jednostka może (ale nie musi) stosować w odniesieniu do niskocennych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych limit obowiązujący dla celów podatkowych. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej może również przyjąć inną kwotę. Według punktu 4.29 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe", przy ustalaniu tej kwoty, poza przepisami podatkowymi, bierze się pod uwagę:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki.

Spółka dokupiła aktualizację (tzw. upgrade) do specjalistycznego oprogramowania. Zakup nowej wersji programu spowodował udzielenie jednostce nowej licencji. Jak rozliczyć poniesione na ten cel wydatki - czy zwiększą one wartość początkową już istniejącego w księgach oprogramowania, czy może powstanie odrębna wartość niematerialna i prawna?

Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu. Przepisy art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące zwiększania wartości początkowej o koszty ulepszenia, odnoszą się bowiem wyłącznie do środków trwałych i mają zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Również według przepisów podatkowych wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, o czym mowa w art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 updof.

Zatem nakłady poniesione na aktualizację specjalistycznego oprogramowani nie powodują w księgach rachunkowych ulepszenia ujętej jako wartość niematerialna i prawna licencji na oprogramowanie, nawet wówczas, gdy nastąpi wzrost wartości użytkowej tej licencji.

Sposób rozliczenia wydatku na aktualizację oprogramowania zależy od postanowień zawartych w umowie pomiędzy dostawcą oprogramowania a spółką nabywającą to oprogramowanie. Jeżeli nabycie nowej wersji oprogramowania nie jest związane z zakupem nowej licencji, to poniesione wydatki można odnieść bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki i wspomnianym wydatkiem obciążyć koszty usług obcych.

Z kolei jeśli w związku z aktualizacją oprogramowania nabyto nową licencję, która spełnia warunki uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w tym m.in. przewidywany okres ekonomicznej użyteczności tej licencji jest dłuższy niż rok, to poniesione na ten cel wydatki mogą stanowić nową wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. W przypadku gdy wartość początkowa nowej licencji jest nieistotna, to spółka może postąpić według reguł przyjętych w polityce rachunkowości w zakresie niskocennych składników majątku, w tym m.in. odnieść wartość licencji w cenie nabycia w ciężar kosztów usług obcych lub dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.