Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych w ujęciu bilansowym i podatkowym

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 updof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop oraz art. 22c updof, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop oraz art. 23a pkt 1 updof, zwane środkami trwałymi.

Wysokość rocznych stawek amortyzacyjnych została określona w załącznikach do ustaw podatkowych. Przepisy tych ustaw przewidują ponadto, że w określonych sytuacjach możliwe jest dokonywanie jednorazowej amortyzacji, obniżanie stawek amortyzacyjnych, ich podwyższenie lub stosowanie indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej.

Od 1 stycznia 2022 r. nie wszystkie nieruchomości podlegają amortyzacji podatkowej. Wprowadzono bowiem zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Na mocy art. 16c pkt 2a updop, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z kolei z art. 22c pkt 2 updof wynika, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Przypominamy, że nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. podatnicy mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (por. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Od 2023 r. nie można już amortyzować mieszkań i budynków mieszkalnych, niezależnie od tego, kiedy zostały kupione lub wybudowane.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, do środków trwałych zalicza się nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, iż wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Zatem jedynie grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową nie podlegają amortyzacji bilansowej. Na podstawie art. 32 ustawy o rachunkowości, od pozostałych środków trwałych, w tym nieruchomości mieszkalnych, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają m.in.:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem.

Prawidłowość zastosowanych stawek amortyzacyjnych powinna być przez kierownika jednostki okresowo weryfikowana.

Zatem jednostki amortyzują dla celów bilansowych zarówno nieruchomości mieszkalne nabyte (lub wytworzone) przed 1 stycznia 2022 r., jak i później, o ile oczywiście nieruchomości te stanowią lub będą stanowiły środki trwałe.

W księgach rachunkowych do ewidencji amortyzacji służy konto 40-0 "Amortyzacja". W związku z różnicami w podejściu do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych dla celów podatkowych i bilansowych, w ramach konta 40-0 można wyodrębnić konto analityczne dotyczące amortyzacji nieruchomości mieszkalnych niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego.

W celu prawidłowego rozliczenia - dla celów podatku dochodowego - wydatków ponoszonych na nabycie lub wytworzenie budynków lub lokali, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej należy ustalić, czy są to nieruchomości mieszkalne, czy niemieszkalne.

Zagadnienie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. poz. 1864. Według objaśnień szczegółowych do grupy 1 "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego", o zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Objaśnienia szczegółowe do grupy 1 zawierają również definicje budynku mieszkalnego i niemieszkalnego, samodzielnego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym (podatniku). W razie wątpliwości co do właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który jest organem uprawnionym do orzekania w zakresie klasyfikacji środków trwałych.

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle bowiem art. 28h updop, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d updop. Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek nie stosuje się innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. W myśl art. 28d updop, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega - na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 updop - dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Z definicji zawartych w art. 28c pkt 3 i 4 updop wynika, iż wynik finansowy netto to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości, a zysk (strata) netto to zysk (strata) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, w tym rozdziału 2 tej ustawy. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (por. art. 24 ustawy o rachunkowości). Zatem informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcje np. z podmiotami powiązanymi, wydatki podatnika, przejmowane składniki majątku, przychody i koszty ponoszone przez oddziały spółki, w tym oddziały zagraniczne. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem.

Jak wynika z objaśnień podatkowych, pt. "Przewodnik od ryczałtu od dochodów spółek", opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r., przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak już wspomniano w pkt 2 niniejszego artykułu, nieruchomości mieszkalne dla celów bilansowych podlegają amortyzacji. Tak więc zakaz amortyzacji podatkowej tych nieruchomości nie dotyczy podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 12 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.123.2023.1.ZK, oraz z 19 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC. W drugiej z tych interpretacji czytamy m.in.:

"(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie amortyzacji podatkowej, w tym dotyczące wyłączenia z amortyzacji budynków mieszkalnych nie mają zastosowania dla podatników, którzy są opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych kierując się przepisami ustawy o rachunkowości. (...) wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów Spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT, a tym samym nie będzie musiała stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej (...)".