Wycena bilansowa zapasów materiałów i towarów

Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności (por. art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy o rachunkowości). Do zapasów zalicza się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Zapasy prezentuje się w odpowiednich pozycjach aktywów bilansu, w zależności od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jest on sporządzany (pozycje bilansu, w których wykazuje się zapasy, przedstawiono w poniższej tabeli).

W niniejszym artykule omówione zostaną zasady wyceny bilansowej nabytych przez jednostkę zapasów materiałów i towarów. W pozycji B aktywów bilansu poza składnikami zapasów materiałów i towarów znajdującymi się we własnych magazynach jednostki, wykazuje się jako zapasy również będące własnością jednostki materiały i towary znajdujące się poza jednostką (np. składowane w obcych magazynach), a także materiały i towary w drodze. Nie wykazuje się natomiast w bilansie:

• zapasów stanowiących cudzą własność, np. towarów przyjętych w komis, opakowań zwrotnych, materiałów i półfabrykatów przyjętych do przerobu,
• paliwa w bakach samochodów,
• materiałów biurowych przeznaczonych do zużycia w toku działalności jednostki,
• podręcznego zapasu artykułów spożywczych (np. kawy, herbaty, cukru).

Z kolei zapasy materiałów i towarów o charakterze rezerw, utrzymywane dłużej niż 12 miesięcy lub dłużej niż wynosi normalny cykl operacyjny należy wykazywać w bilansie jako aktywa trwałe, w pozycji A.IV.4. "Inne inwestycje długoterminowe". Jeżeli jednostka odpisuje wartość materiałów lub towarów w momencie ich zakupu w całości w ciężar kosztów na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to w pozycji bilansu przeznaczonej do prezentacji odpowiednio materiałów i towarów, wykazuje korektę kosztów (zwiększającą wartość materiałów lub towarów) dotyczącą materiałów niezużytych na dzień bilansowy i towarów niesprzedanych na dzień bilansowy.

Na dzień nabycia zapasy materiałów i towarów, ujmuje się w księgach rachunkowych, na mocy art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według ceny nabycia. Przy czym materiały i towary można również wyceniać w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Na taką możliwość wskazuje art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast na dzień bilansowy materiały i towary (po uprzednim ustaleniu ich stanu drogą inwentaryzacji) wycenia się według cen nabycia (zakupu), nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

W myśl ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Warto dodać, że w przypadku długotrwałego przygotowywania towarów do sprzedaży (odmiennie niż w przypadku materiałów) cenę nabycia mogą zwiększać koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży. Mogą to być np. odsetki, prowizje od kredytu, czy związane z zakupem różnice kursowe (por. art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Jednostki mogą wyceniać materiały i towary według cen zakupu, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki. Z kolei gdy koszty zakupu materiałów i towarów stanowią dla jednostki znaczną wartość, która wpłynie istotnie na wyniki finansowe tej jednostki, to ich ewidencję prowadzi się według cen nabycia. Do kosztów zakupu materiałów i towarów można zaliczyć m.in. koszty dotyczące transportu, składowania, załadunku, przeładunku, wyładunku, koszty ubezpieczenia w transporcie, opłaty za usługi przewoźników i spedytorów.

W przypadku wyceny materiałów i towarów według cen nabycia w księgach rachunkowych możliwe są do zastosowania następujące sposoby ewidencji kosztów zakupu :

1) wliczanie kosztów zakupu bezpośrednio w cenę jednostkową materiałów i towarów odnoszoną odpowiednio na konto 31-1 "Materiały" oraz na konto 33 "Towary",

2) aktywowanie kosztów zakupu na koncie 64-0/4 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu " i rozliczanie ich w czasie; w takim przypadku ewidencję księgową na koncie 31-1 lub 33 jednostka prowadzi w cenach zakupu , a koszty zakupu ujmuje na osobnym koncie, tj. 52-3 "Koszty zakupu", skąd na koniec okresu sprawozdawczego są przenoszone na konto 64-0/4 i rozliczane proporcjonalnie na zapas magazynowy i zużyte materiały; nierozliczona kwota kosztów zakupu pozostająca na koncie 64-0/4, jako saldo Wn tego konta, zwiększa na dzień bilansowy wartość zapasów materiałów i towarów wykazywanych w aktywach bilansu.

Rozliczanie kosztów zakupu, ujmowanych na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca, kwartału, roku) na koncie 64-0/4 polega na obliczeniu wskaźnika narzutu kosztów zakupu (WNKz) oraz kwoty narzutu kosztów zakupu (NKz) przypadającej na rozchód materiałów/towarów i ich zapas. Poniżej przedstawiamy wzory pomocne przy dokonywaniu tych obliczeń.

Natomiast w przypadku materiałów i towarów wycenianych według cen zakupu przyjmuje się je do magazynu w rzeczywistych cenach zakupu a koszty zakupu odpisuje się bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej na odpowiednie konto w zespole 4 oraz na osobne konto 52-3 " Koszty zakupu". Ewidencja księgowa kosztów zakupu może odbywać się wówczas zapisem po stronie Wn konta 40-2 "Usługi obce" lub konta 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub konta 21 "Rozrachunki z dostawcami", oraz równolegle (w jednostkach ewidencjonujących koszty na kontach zespołu 4 i 5) po stronie Wn konta 52-3 "Koszty zakupu", w korespondencji ze stroną Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Materiały i towary wycenia się na koniec roku obrotowego według cen nabycia (zakupu), nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów stanowi możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Obowiązek ustalenia ceny nabycia (zakupu) nie wyższej od ceny sprzedaży netto określonej na dzień bilansowy wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasady ostrożności, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady, w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić m.in. zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Zasada ostrożności ma zatem na celu uwzględnienie w ustalanym na koniec roku wyniku finansowym zdarzeń, które powodują obniżenie wartości aktywów, a w konsekwencji wpływają na wynik finansowy jednostki. Przy czym zdarzenia te trzeba wziąć pod uwagę także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (por. art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Niektóre jednostki mogą jednak zrezygnować z zachowania zasady ostrożności. W myśl bowiem art. 7 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 2a, 4 i 5 oraz ust. 1b ww. ustawy, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Uproszczenia tego nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Natomiast jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów na podstawie art. 7 ust. 2a ww. ustawy.

Ustawodawca dopuszcza także uproszczenie w zakresie wyceny składników rzeczowych aktywów obrotowych polegające na ujęciu ich w księgach na dzień nabycia w cenach przyjętych do ewidencji (tzw. stałych cenach ewidencyjnych), z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli w odniesieniu do materiałów i towarów jednostka stosuje stałe ceny ewidencyjne, to na dzień bilansowy ich wartość powinna doprowadzić do poziomu określonego w art. 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. do rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

W praktyce stałe ceny ewidencyjne ustalane są na poziomie cen przewidywanych (planowanych) lub na poziomie cen występujących w danym okresie najczęściej. Za ceny ewidencyjne można przyjąć w przypadku materiałów i towarów ceny zakupu (nabycia), ceny sprzedaży netto (obejmujące cenę zakupu netto i marżę) i ceny sprzedaży brutto (obejmujące cenę sprzedaży netto i VAT należny). Wyboru cen stosowanych do ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych dokonuje jednostka samodzielnie i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości. Przyjęcie z góry ustalonej stałej w danym okresie ceny ewidencyjnej materiałów upraszcza ich ewidencję w momencie zakupu i rozchodu. Jeśli bowiem jednostka przyjęła do wy ceny przychodu materiałów lub towarów stałe ceny ewidencyjne, to ich rozchód wycenia po tych właśnie cenach.

Zastosowanie do ewidencji materiałów stałych cen ewidencyjnych prowadzi jednak do tego, że wartość materiałów zaewidencjonowanych na koncie 31-1 lub 33 różni się od ich wartości w rzeczywistych cenach zakupu lub nabycia. Różnice te to tzw. odchylenia od cen ewidencyjnych. Ujmuje się je odpowiednio na koncie 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów" i 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów". Odchylenia od cen ewidencyjnych mogą mieć charakter odchyleń debetowych (gdy cena rzeczywista jest wyższa od ceny ewidencyjnej) i kredytowych (gdy cena rzeczywista jest niższa od ceny ewidencyjnej). Sald kont odchyleń nie wykazuje się w bilansie, odchylenia te korygują bowiem wartość zapasów materiałów i towarów do poziomu rzeczywistych cen zakupu i nabycia.

Odchylenia od cen ewidencyjnych, mogą być rozliczane na bieżąco - w momencie każdej operacji rozchodu danego składnika aktywów obrotowych lub na koniec okresu sprawozdawczego (np. miesiąca, roku) - poprzez wskaźnik odchyleń przeciętnych, proporcjonalnie do wartości zapasu na koniec okresu sprawozdawczego i wartości rozchodu w tym okresie, za pomocą poniższych wzorów.

Na dzień bilansowy jednostka zobowiązana jest wycenić stan końcowy zapasów materiałów i towarów. W sytuacji gdy do ich wyceny stosowane są rzeczywiste ceny zakupu lub nabycia, ma zastosowanie art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów - tzw. metoda cen przeciętnych,

2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) - tzw. metoda FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło),

3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) - tzw. metoda LIFO (ostatnie weszło - pierwsze wyszło),

4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Stosowana przez jednostkę metoda wyceny rozchodu powinna wynikać z zapisów polityki rachunkowości jednostki. Stan końcowy zapasów, bez względu na stosowaną przez jednostkę metodę wyceny rozchodu, to stan początkowy równy stanowi końcowemu z poprzedniego okresu, powiększony o przychody wycenione według rzeczywistych cen i pomniejszony o rozchody ustalone według jednej z ww. metod wyceny rozchodu.

W przypadku gdy jednostka, na mocy art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, nie prowadzi bieżącej ewidencji stanu zapasów materiałów i towarów, na dzień bilansowy zobowiązana jest ustalić rzeczywisty stan końcowy tych zapasów (drogą spisu z natury) i wycenić go. Z pkt 85 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów wynika, że do wyceny zapasu materiałów i towarów nieobjętych ewidencją księgową, ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych (wycena spisu z natury zapasów nieobjętych ewidencją bilansową następuje na arkuszach spisowych - por. pkt 84 stanowiska) stosuje się ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody FIFO.

Warto dodać, że w celu wsparcia jednostek przy sporządzaniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności za 2022 r. Komitet Standardów Rachunkowości uchwałą nr 2/2023 z 20 stycznia 2023 r. wydał rekomendacje pt. "Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego". Treść tych rekomendacji dostępna jest na stronie Ministerstwa Finansów www.gov.pl/web/finanse w zakładce O ministerstwie/Rady, komisje, komitety, zespoły/Komitet standardów Rachunkowości/Prace Komitetu/Rekomendacje i inne publikacje. W powyższych rekomendacjach Komitet zaleca poddanie analizie przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości metody wyceny rozchodu składników aktywów, o których mowa w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W punkcie 3.10 rekomendacji czytamy:

"(...) Wobec wzrastających cen zasobów, przyjęte i stosowane metody wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych, zarówno tych, które jednostka nabywa (materiały, towary), jak i tych, które jednostka sprzedaje (głównie wyroby gotowe i towary) wpływają na poziom wyniku finansowego (rachunek zysków i strat), jak i wartość stanu zapasów(bilans). Zastosowanie metody FIFO sprzyja bardziej realnej wycenie zapasów, ale w większym stopniu może zniekształcać wynik finansowy. Z kolei zastosowanie metody LIFO przyczynia się do urealnienia wyniku finansowego, ale może zniekształcać wartość posiadanych zapasów (przez czasem nawet znaczące zaniżenie ich wartości). Za najmniej zniekształcające w warunkach niepewności uznaje się zastosowanie metody cen przeciętnych, którą Komitet rekomenduje. Zmiana metody wyceny rozchodu jest zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości)".

Przypomnijmy zatem, że w metodzie cen przeciętnych, zwanej inaczej metodą średniej ważonej, jednostkową średnioważoną cenę (średnioważony koszt wytworzenia) zapasu oblicza się po każdym przychodzie i według tej ceny (tego kosztu) wycenia każdy rozchód do czasu następnego przychodu. Można również ustalić jedną średnioważoną cenę (koszt) za okres sprawozdawczy i dokonywać wyceny kolejnych rozchodów w tym okresie według tej wyznaczonej ceny (tego kosztu). Przeciętną cenę (koszt wytworzenia) oblicza się według poniższego wzoru.

Wyceniając zapasy materiałów i towarów na dzień bilansowy należy uwzględnić także art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, dotyczący trwałej utraty wartości. Z przepisu tego wynika, że trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Przy tworzeniu odpisów aktualizujących wartość zapasów, jednostki mogą kierować się wskazówkami zawartymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów". W świetle pkt 6.3.9 tego standardu, utrata wartości użytkowej zapasów może nastąpić m.in. na skutek ich uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmiany upodobań klientów, upływu sezonu, postępu technicznego czy zmniejszonego popytu rynkowego. Inną przesłanką utraty wartości może być również prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, które są niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu (albo kosztów wytworzenia) - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Obniżenie wartości zapasów do cen sprzedaży netto obciąża zatem konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Drugostronnie odpis jest księgowany w zależności od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów) lub wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem. Warto pamiętać, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących, jeśli zapasy nadają się wyłącznie do likwidacji (np. zostały zniszczone lub upłynął ich termin przydatności do spożycia). Wartość takich zapasów spisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, w oparciu o protokół likwidacyjny.