Rozliczenie przez nierezydentów dochodów z umowy zlecenia uzyskanych w Polsce w 2023 r.

1. Ustalenie rezydencji podatkowej

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to nieograniczony obowiązek podatkowy, co wynika z art. 3 ust. 1 updof.

W myśl art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

• ma na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z wymienionych kryteriów, tj. na terytorium RP:

• nie mają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani
• nie przebywają dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają tu miejsca zamieszkania. Tym samym posiadają ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski (art. 3 ust. 2a updof).

Zasadniczo kwestię rezydencji cudzoziemca najłatwiej rozstrzygnąć, jeżeli posiada on certyfikat rezydencji wydany przez stosowny organ administracji podatkowej. Może to być również kopia certyfikatu rezydencji, pod warunkiem, że informacje wynikające z niej nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 41 ust. 9e updof).

W odniesieniu do obywateli Ukrainy przebywających w Polsce w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej możliwe było ustalanie ośrodka interesów życiowych w uproszczony sposób - na podstawie pisemnego oświadczenia o posiadaniu na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Wskazana regulacja miała charakter przejściowy - obowiązywała w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. na podstawie art. 52zn updof. Przepis ten miał zastosowanie do oświadczeń złożonych od 1 stycznia 2023 r. (art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 stycznia 2023 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 185).

Dodajmy, że takie oświadczenie będzie honorowane także w 2024 r. Odpowiednia regulacja ma zostać wprowadzona do ustawy o PIT w art. 52zr i mieć zastosowanie do oświadczeń o posiadaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) złożonych od 1 stycznia 2024 r. Tak wynika z uchwalonej przez Sejm ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 188), która na dzień oddania do druku niniejszego numeru czasopisma oczekuje na podpis Prezydenta.

Złożenie oświadczenia płatnikowi (np. zleceniobiorcy) powoduje, że od pierwszego dnia przybycia do Polski podatnik zostanie uznany za polskiego rezydenta podatkowego. Przy braku certyfikatu rezydencji, niezłożenie oświadczenia skutkuje utrzymaniem statusu nierezydenta do czasu spełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 1a updof. Zatem obywatel Ukrainy, który nie złożył takiego oświadczenia, uzyska polską rezydencję podatkową po upływie 183 dni pobytu w roku podatkowym w Polsce lub z chwilą, gdy faktycznie przeniesie ośrodek interesów życiowych do naszego kraju.

Jeżeli dana osoba spełnia przesłanki do uznania, że ma miejsce zamieszkania zarówno na terytorium Polski, jak i Ukrainy, to w celu ustalenia jej statusu stosuje się tzw. normy kolizyjne określone w art. 4 ust. 2 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).

2. Złożenie zeznania podatkowego

Jeżeli cudzoziemiec został zatrudniony przez polską firmę na podstawie umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof, to sposób rozliczenia jego przychodów (dochodów) w Polsce przede wszystkim zależy od rezydencji podatkowej zleceniobiorcy.

Gdy zleceniobiorca od początku współpracy jest uznawany za polskiego rezydenta podatkowego

W sytuacji gdy zleceniobiorca od początku współpracy ma status rezydenta podatkowego w Polsce, to płatnik od należności wypłacanych tej osobie pobiera zaliczki na podatek dochodowy obliczone na zasadach określonych w art. 41 updof. Przy czym, jeżeli kwota należności określona w umowie zlecenia zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, to zleceniodawca pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof.

W przypadku zaliczki na podatek płatnik sporządza informację PIT-11 i przekazuje podatnikowi, co do zasady, do końca lutego następującego po roku podatkowym. Kwoty w niej wykazane muszą być przeniesione do zeznania podatkowego i rozliczone w Polsce. W zeznaniu nie wykazuje natomiast przychodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a updof (art. 45 ust. 3 updof).

Gdy zleceniobiorca ma status nierezydenta

Pragniemy zaznaczyć, że do przychodów uzyskanych przez zleceniobiorców (nierezydentów) również ma zastosowanie powołany art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, gdy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. W niniejszym artykule skupimy się jednak na sytuacji (w praktyce bardziej powszechnej), gdy do takich przychodów stosuje się art. 29 updof.

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta m.in. przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Tak wynika z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, który stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof). Wobec tego odstępstwo od obowiązku poboru podatku lub zastosowanie niższego podatku może mieć miejsce wtedy, gdy inaczej stanowi w tym zakresie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana z państwem, w którym usługodawca ma miejsce zamieszkania oraz przedłoży on certyfikat rezydencji.

Gdy zleceniodawca w 2023 r. nie uzyskał od zleceniobiorcy certyfikatu rezydencji, to nie mógł zastosować się do postanowień zawartych w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. To z kolei oznaczało konieczność pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych mu należności.

Po zakończeniu roku płatnik ma obowiązek sporządzić informację IFT-1R i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, co do zasady, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Nawet w sytuacji gdy wypłacone nierezydentowi wynagrodzenie jest zwolnione w Polsce od podatku na mocy postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej, płatnik nadal ma obowiązek przygotowania i wysłania informacji IFT-1R.

Nierezydent, który uzyskał przychody, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, może (nie musi) je opodatkować według skali podatkowej. Takie prawo przysługuje podatnikom mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Muszą przy tym udokumentować miejsce zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji.

Opodatkowanie według skali podatkowej ma miejsce w zeznaniu podatkowym - na wniosek podatnika. W takim przypadku pobrany zryczałtowany podatek należy wykazać w zeznaniu jako zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tak wynika z art. 29 ust. 4 updof.

Warunkiem zastosowania tego rozwiązania, tj. zmiany ryczałtu na skalę podatkową, jest istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (art. 29 ust. 5 updof).

Składając zeznanie podatkowe, nierezydent może skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych warunkach jak rezydenci (np. zwolnienia przewidzianego dla podatników do 26 roku życia), z ulg i odliczeń (np. z tytułu wychowywania dzieci).

Nierezydent korzystający z możliwości zmiany zasad opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową musi do zeznania podatkowego dołączyć certyfikat rezydencji (art. 45 ust. 7a updof).

Zmiana rezydencji podatkowej obcokrajowca w trakcie roku podatkowego

W przypadku gdy zleceniobiorca nie przedłożył certyfikatu rezydencji (obywatel Ukrainy także nie złożył oświadczenia, że ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Polsce), zaś jego pobyt na terytorium Polski:

• nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym - to wówczas zleceniodawca jest obowiązany od wynagrodzeń tej osoby pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof),
• przekroczył 183 dni w roku podatkowym - to zleceniodawca od wynagrodzeń wypłacanych po przekroczeniu 183 dnia pobytu w Polsce powinien - przez pozostałą część roku - pobierać zaliczki na podatek dochodowy obliczone na zasadach z art. 41 updof bądź zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof (o ile kwota należności określona w umowie zlecenia zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł).

W takiej sytuacji zleceniodawca powinien sporządzić dwie informacje:

• IFT-1R za okres, w którym pobierał 20% zryczałtowany podatek dochodowy; informację tę należy przekazać zleceniobiorcy oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych,
• PIT-11 za okres, w którym pobierał zaliczki na podatek; informację tę należy przekazać urzędowi skarbowemu oraz zleceniobiorcy.

Zeznanie podatkowe

Jeśli przychody wykazane w PIT-11 są jedynym źródłem dochodu nierezydenta podlegającym opodatkowaniu w Polsce, to właściwym formularzem dla niego jest PIT-37. Natomiast formularz PIT-36 będzie właściwy, gdy poza przychodami wykazanymi w tej informacji osiąga również przychody z innych źródeł, np. z działalności gospodarczej.

Na złożenie zeznania podatkowego i wpłatę podatku nierezydent ma czas, co do zasady, do 30 kwietnia 2024 r.

Więcej na temat składania zeznań podatkowych przez nierezydentów pisaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 4 z 2024 r., w artykule pt. "Rozliczenie przez nierezydentów dochodów z umowy o pracę uzyskanych w Polsce w 2023 r.".