Należności pracowników i zleceniobiorców oraz naliczane od nich składki ubezpieczeniowe obciążają firmowe koszty podatkowe. Moment, w którym następuje ich rozliczenie w rachunku podatkowym uzależniony jest od rodzaju tych należności oraz terminu dokonania ich wypłaty lub postawienia ich do dyspozycji. Może więc wystąpić sytuacja, w której grudniowe wypłaty, a także przypadające na nie składki ubezpieczeniowe obciążą firmowe koszty uzyskania przychodów w styczniu następnego roku.
Wynagrodzenia za pracę oraz inne należności otrzymywane przez pracowników w ramach stosunku pracy obciążają koszty podatkowe pracodawcy na szczególnych zasadach określonych w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop. Z uregulowań tych wynika, że zasadniczo podlegają one rozliczeniu w firmowych kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Dzieje się tak jednak, pod warunkiem że do ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika dochodzi w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli pracodawca terminów tych nie dotrzyma i spóźni się z uregulowaniem zobowiązań z tego tytułu, może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu, w którym je wypłaci (postawi do dyspozycji).
Stąd jeżeli pracodawca ureguluje świadczenia pracownicze należne za grudzień 2018 r. w ustawowych terminach, wówczas staną się one firmowymi kosztami podatkowymi w grudniu 2018 r. bez względu na to czy termin ich wypłaty przypada na grudzień br., czy też styczeń 2019 r. Gdy jednak do ich uregulowania dojdzie z naruszeniem przywołanych przepisów, wówczas ich wartość będzie podlegała zaliczeniu do kosztów w miesiącu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) - przykład 1.
Z kolei gdy pracodawca grudniowe wynagrodzenie wypłaci w grudniu tylko zaliczkowo, a resztę w kolejnych miesiącach, wówczas do kosztów podatkowych grudnia 2018 r. będzie miał prawo zaliczyć tę jego część, która zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w ustawowym terminie. Pozostała część będzie kosztem w miesiącu wypłaty (przykład 2).
Składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od przychodów ze stosunku pracy, w części finansowanej przez pracownika stanowią element jego wynagrodzenia, dlatego obciążają koszty pracodawcy w sposób właściwy dla wynagrodzeń, opisany powyżej.
Z kolei składki w części finansowanej przez pracodawcę podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne wynagrodzenia, których składki te dotyczą, gdy zostaną uregulowane w terminach wskazanych w ustawach o podatku dochodowym. Wpływ na moment, w którym ta część składek powinna być opłacona, aby mogła być kosztem danego miesiąca (w omawianym przypadku - grudnia) ma data wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia za ten miesiąc. Na podstawie art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop pracodawcy mają prawo do obciążenia kosztów podatkowych finansowanymi przez siebie pracowniczymi składkami ZUS w grudniu, o ile zostaną one opłacone:
Pracodawca, który nie dotrzyma tych terminów, obciąży koszty podatkowe przedmiotowymi składkami dopiero w dacie ich zapłaty do ZUS (przykład 3).
Przedstawione zasady ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS nie mają zastosowania do wynagrodzeń z umów zlecenia oraz składek ZUS od tych należności w części finansowanej przez płatnika składek (o ile dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń). Koszt podatkowy z tytułu ponoszenia przez zleceniodawcę tej kategorii wydatków powstaje bowiem zawsze na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop).
Przykład 1 Firma A, zgodnie z regulaminem pracy, dokonuje wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca, natomiast firma B do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Jeżeli firma A wynagrodzenia za grudzień 2018 r. wypłaci do końca grudnia 2018 r., zaliczy je do kosztów grudnia 2018 r. Jeżeli dokona tego w styczniu 2019 r., będą one kosztem tego miesiąca. Natomiast gdy firma B wypłaci wynagrodzenia za grudzień 2018 r. do 10 stycznia 2019 r., będą one kosztem grudnia 2018 r. Jeśli nastąpi to po tej dacie, staną się kosztem w 2019 r. w dacie wypłaty.
Pracodawca, zgodnie z regulaminem pracy, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Załóżmy, że część wynagrodzeń wypłaci pracownikom 28 grudnia 2018 r., a część 4 stycznia 2019 r. Część wynagrodzenia, która zostanie wypłacona w grudniu, będzie kosztem tego miesiąca, natomiast wypłacona 4 stycznia 2019 r., będzie kosztem stycznia 2019 r.
Jeżeli firma A z przykładu 1 opłaci składki ZUS od wynagrodzeń do 15 stycznia 2019 r., będą one kosztem grudnia 2018 r., jeśli opłaci je po tej dacie, będą kosztem 2019 r. w dacie zapłaty. Z kolei gdy firma B z przykładu 1 opłaci składki ZUS od wynagrodzeń do 15 stycznia 2019 r., czyli miesiąc przed ustawowym terminem, będą one kosztem grudnia 2018 r., jeśli po tym dniu, będą kosztem w dacie zapłaty. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)
|