Odpisy aktualizujące w rachunku podatkowym

Podatnicy prowadzący pełną księgowość aktualizują wartość należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Dotyczy to w szczególności należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, a także należności kwestionowanych oraz takich, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Odpisy aktualizujące mogą mieć swoje odzwierciedlenie w kosztach i przychodach podatkowych.

Warunki ujęcia odpisów w kosztach

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem tym są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o pdof albo art. 12 ust. 3 ustawy o pdop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o pdof albo art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop. Wskazane przepisy wymieniają następujące okoliczności, których wystąpienie znacząco redukuje szanse na uregulowanie należności:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z CEIDG, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu zgodnie z ustawą - Prawo restrukturyzacyjne lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy zaznaczyć, że nie jest to katalog zamknięty. Możliwe są zatem sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności. W praktyce znalezienie przesłanki o znaczeniu prawnym równorzędnym, w stosunku do wymienionych powyżej, jest niezwykle trudne. Analiza interpretacji indywidualnych wskazuje, że fiskus torpeduje takie próby. Przykładowo w interpretacji z dnia 22 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.376.2023.2.AS, Dyrektor KIS odmówił uznania za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalność sporządzonego przez syndyka masy upadłościowej częściowego planu podziału środków pieniężnych, z którego wynika, w jakiej części wierzytelności zostaną zaspokojone.

Moment obciążenia kosztów odpisami

Fiskus w licznych interpretacjach podkreśla konieczność prawidłowego ujęcia odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych, zwracając uwagę, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli dodatkowo nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność. Kosztem uzyskania przychodów jest bowiem odpis, a nie wierzytelność czy należność (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.321.2024.1.RK).

Jeżeli dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym) oraz udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności nastąpiło w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w tym roku podatkowym, w którym za spełnione można uznać obydwa warunki, tak więc w przypadku, gdy:

• najpierw utworzono odpis aktualizujący, a dopiero później uprawdopodobniono nieściągalność - odpis jest kosztem podatkowym w roku, w którym dla celów podatku dochodowego została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności,
• uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż odpisanie jej dla celów ustawy o rachunkowości - odpis aktualizujący zalicza się do kosztów podatkowych w roku, w którym został dokonany.

Tę regułę postępowania potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.168.2024.2.AJ.

Odpisy w podatkowej księdze

Odpisy aktualizujące wartość należności tworzone są co prawda na podstawie przepisów prawa bilansowego, ale dla celów podatkowych mogą z instrumentu tego korzystać także przedsiębiorcy prowadzący księgę podatkową. Adresatami normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof nie są bowiem wyłącznie podatnicy objęci pełną księgowością. W treści tego przepisu ustawodawca jedynie odnosi się do przepisów ustawy o rachunkowości, precyzując listę należności, od których odpisy stanowią koszty podatkowe. Podatnicy prowadzący księgę podatkową, którzy chcieliby rozliczyć w rachunku podatkowym omawiane odpisy, również powinni kierować się treścią art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Oczywiście podstawowym warunkiem umożliwiającym zaliczenie w koszty odpisu aktualizującego jest uprzednie ujęcie wierzytelności w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast sam odpis powinien być ujęty w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki".

Skutki rozwiązania odpisów

Odpis aktualizujący tworzony jest z uwagi na niejasną sytuację prawną lub faktyczną danej należności. Jeśli ustanie przyczyna, dla której powstał, należy go rozwiązać. Z kolei należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne powodują zmniejszenie dokonanego odpisu.

W powyższych sytuacjach, jeżeli odpis uprzednio wykazano w rachunku podatkowym jako koszt, powstaje konieczność rozpoznania przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7b i pkt 7c ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy o pdop przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.