Problemy księgowe dotyczące amortyzacji

Jednostki posiadające środki trwałe dokonują od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych i podatkowych, na zasadach wynikających odpowiednio z ustawy o rachunkowości i ustaw o podatku dochodowym. Zdarza się, że pojawiają się wątpliwości odnośnie ustalania odpisów amortyzacyjnych, ich dokonywania i zakończenia amortyzacji.

Od kiedy rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych? Czy może to być miesiąc następujący po miesiącu przyjęcia do używania?

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Zasadniczo dla celów bilansowych pierwszy odpis amortyzacyjny od nowo przyjętego do używania środka trwałego powinien nastąpić w miesiącu jego przyjęcia do używania (wprowadzenia do bilansowej ewidencji środków trwałych).

Jednak dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Wynika tak z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Aby nie doszło do rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym, jednostki przyjmują zasadę, że również dla celów bilansowych rozpoczęcie amortyzacji następuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe przekazano do używania. Zastosowanie takiego rozwiązania nie jest sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości. Jak wskazano w pkt 8.33 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105), dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może rozpocząć się w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następującym po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania - nie może to być okres późniejszy. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Jednostka chciałaby przyjąć stawki amortyzacji podatkowej do amortyzacji bilansowej. Czy jest to zgodne z ustawą o rachunkowości?

Ustawa o rachunkowości pozostawia jednostkom swobodę w ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej; nie określa z góry tych wielkości. Okres lub stawkę amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do używania na podstawie przewidywanego na ten moment okresu ekonomicznej użyteczności tego środka. Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości, pod uwagę trzeba wówczas wziąć m.in.:

a) liczbę zmian, na których pracuje środek trwały,

b) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

c) wydajność środka trwałego,

d) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

e) przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Ustawy o podatku dochodowym w załącznikach zawierają Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup, podgrup lub rodzajów KŚT. W praktyce jednostki często przyjmują te stawki również dla celów bilansowych, by uniknąć rozbieżności pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi bilansowymi i podatkowymi. Jest to jednak możliwe jedynie wtedy, gdy stawki podatkowe zapewniają odpisanie w koszty wartości początkowej środków trwałych w okresie ich ekonomicznej użyteczności. Chyba, że jednostka przyjęła uproszczenie z art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy o rachunkowości (o czym dalej). Zapis w sprawie ustalania okresów i stawek amortyzacyjnych powinien się znajdować w polityce rachunkowości.

Jak często należy dokonywać weryfikacji stawek amortyzacyjnych i z jakimi zapisami księgowymi się to wiąże?

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Wynika z tego, że jednostka jest zobowiązana do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego roku obrotowego. Przesłankę do weryfikacji stanowi w szczególności ulepszenie środka trwałego, dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości oraz dołączenie bądź odłączenie części dodatkowych lub peryferyjnych. Weryfikacja okresów i stawek amortyzacyjnych wiąże się z bieżącą oceną oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych dotyczących środków trwałych i porównaniem jej z przyjętymi wcześniej założeniami w tym zakresie.

Wyniki przeprowadzonej weryfikacji mogą uzasadniać podwyższenie lub obniżenie stawki amortyzacji. Zweryfikowane stawki amortyzacji stosuje się począwszy od nowego roku obrotowego. Zmiana okresu lub stawki amortyzacji stanowi zmianę szacunków w rozumieniu KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2) i nie powoduje korekty odpisów amortyzacyjnych ujętych w poprzednich okresach. Nie należy jej utożsamiać z korektą błędów ani zmianą zasad (polityki) rachunkowości.

Czy można stosować różne metody amortyzacji do różnych środków trwałych?

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje metod amortyzacji, jakie powinna stosować jednostka do środków trwałych. Ważne jest, aby wybrana metoda amortyzacji odzwierciedlała sposób i tryb czerpania z nich korzyści ekonomicznych. Określenia przyjętych metod należy dokonać w polityce rachunkowości. Można stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych (por. pkt 8.9 KSR nr 11). W praktyce najczęściej stosowane są:

a) metoda liniowa - polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego przez okres jego użytkowania,

b) metoda degresywna - polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach jego użytkowania są wyższe od ustalanych metodą liniową i stopniowo maleją; metoda ta pozwala m.in. skompensować zmniejszającymi się w czasie kosztami amortyzacji potencjalnie wyższe koszty eksploatacji (remontów) środka trwałego w późniejszych okresach jego użytkowania,

c) metoda naturalna - polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do wykorzystania jego potencjału użytkowego.

Raz przyjętą metodę amortyzacji stosuje się przez cały okres użytkowania środka trwałego.

Spośród wymienionych metod, dla celów podatku dochodowego dopuszczone jest stosowanie liniowej i degresywnej.

Czy środki trwałe wykorzystywane sezonowo można amortyzować tylko w tym okresie?

Ustawa o rachunkowości mówi o systematycznym, planowym rozłożeniu w czasie amortyzacji. Nie odnosi się wprost do kwestii sezonowego wykorzystywania środków trwałych. Natomiast jak stanowi pkt 8.25 KŚT nr 11, w przypadku sezonowego wykorzystywania środka trwałego zaleca się stosowanie metody amortyzacji naturalnej. Jako przykład podano m.in. urządzenia zewnętrzne użytkowane w aquaparku tylko w okresie od czerwca do września. Mimo że aquapark funkcjonuje przez cały rok, to do tych urządzeń można zastosować metodę amortyzacji naturalnej, dokonując odpisów amortyzacyjnych tylko w okresach ich faktycznego wykorzystywania, podczas gdy pozostałe środki trwałe tej jednostki będą podlegać odpisom amortyzacyjnym przez cały rok.

Warto dodać, że z treści art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop oraz art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof wynika, że od używanych sezonowo środków trwałych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie ich wykorzystywania, na zasadach wskazanych w tych przepisach.

Czy tylko jednostki określone w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych?

Zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm.), która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przy czym przepisu tego nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Jeśli więc jednostka spełnia te warunki, może stosować podatkowe zasady amortyzacji, np. automatycznie przyjmować stawki amortyzacji podatkowej z załączników do ustaw podatkowych, jak i indywidualne, podwyższone (nie patrząc na ekonomiczny okres użyteczności środka trwałego) - jednak, moim zdaniem, i ona powinna amortyzować dla celów bilansowych prawo wieczystego użytkowania gruntów, jeśli ma istotną wartość, a także stosować przepisy o jednorazowym odpisie amortyzacyjnym z uwzględnieniem bilansowej zasady istotności.

Natomiast jednostki, które nie spełniają warunków określonych w art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy o rachunkowości, nie mogą "automatycznie" stosować podatkowych zasad amortyzacji - mogą je przyjmować, gdy nie pozostają w sprzeczności z prawem bilansowym. Przykładowo, jednostka taka może przyjąć, że rozpoczyna amortyzację w miesiącu następującym po przyjęciu środka trwałego do używania oraz stosować stawki z załączników do ustaw podatkowych, o ile zapewniają odpisanie środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności.

Czy na czas remontu należy zaprzestać amortyzacji bilansowej środka trwałego?

NIE. Jak wprost czytamy w pkt 8.36 KSR nr 11, czasowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania, wynikające np. z przeprowadzenia remontu lub ulepszenia, nie powoduje zawieszenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w celu uwzględnienia utraty wartości środków trwałych nie tylko ze względu ich używania, ale również z powodu upływu czasu. Gdy środek trwały wyłączono z używania na czas remontu, to i tak następuje utrata jego wartości na skutek upływu czasu.

Kiedy zaksięgować ostatni odpis amortyzacyjny w przypadku likwidacji lub sprzedaży środka trwałego?

Zakończenie amortyzacji - w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości - może nastąpić nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub stwierdzenia jego niedoboru, lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży (potwierdzonego stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania - por. pkt 8.34 KŚT).

W przypadku więc gdy środek trwały postawiono w stan likwidacji lub przeznaczono go do sprzedaży, co wiązało się z faktycznym zaprzestaniem jego użytkowania na cele działalności, ostatni bilansowy odpis amortyzacyjny powinien nastąpić w miesiącu postawienia środka trwałego w stan likwidacji lub przeznaczenia do sprzedaży. W sytuacji gdy zaprzestanie użytkowania środka trwałego miało miejsce w miesiącu likwidacji lub sprzedaży - ostatni odpis powinien być zaksięgowany w dacie wystąpienia tych zdarzeń (przykład).