Rozliczanie kosztów na przełomie roku

Przez koszty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości). Często na przełomie roku obrotowego jednostki ponoszą m.in. koszty dotyczące zużycia energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych (rozmów telefonicznych i abonamentu), ubezpieczeń, czy prenumeraty czasopism. W niniejszym artykule przedstawiamy zasady ujmowania i rozliczania takich kosztów w księgach rachunkowych.

Kwalifikując koszty bilansowe do danego roku obrotowego należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym zasadą memoriału, zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą istotności (por. art. 6 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 4 i 4a, art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto należy pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (por. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Okresem sprawozdawczym może być miesiąc, kwartał, półrocze, rok. Rok jest najdłuższym okresem sprawozdawczym. Podział roku obrotowego na okresy sprawozdawcze ustala kierownik jednostki i określa w zasadach (polityce) rachunkowości, przy czym okres ten nie może być krótszy niż miesiąc.

Generalnie koszty ewidencjonuje się w księgach w roku obrotowym, którego one dotyczą, niezależnie od tego, kiedy zostaną opłacone. W myśl bowiem zasady memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. To oznacza, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz operacji finansowych, oraz związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Z zasady istotności wynika natomiast, że określając politykę rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wprowadza możliwość stosowania uproszczeń, o czym mowa poniżej.

Trzeba mieć na uwadze, że z zasadą współmierności przychodów i kosztów powiązany jest art. 39 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Przykładowo, jeżeli koszt dotyczy okresu od października 2022 r. do września 2023 r., czyli dwóch lat obrotowych (w przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym), to koszt ten należy przypisać odpowiednio do tych dwóch lat, rozliczając go sukcesywnie co miesiąc za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W odniesieniu do kosztów rozliczanych w czasie jednostki mogą zastosować uproszczenia uwzględniając zasadę istotności. Na mocy art. 4 ust. 4 i 4a ww. ustawy, jednostka może bowiem w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Korzystając z powyższej zasady, w związku z małą istotnością kosztu, jednostka może zrezygnować z rozliczania tego kosztu co miesiąc i odnieść część kosztu dotyczącą roku bieżącego w ciężar kosztów w momencie poniesienia, zaś część kosztu dotyczącą roku lub lat następnych może ująć wstępnie na koncie 64-0 i odnieść jednorazowym zapisem w ciężar kosztów stycznia kolejnego roku obrotowego.

Ponadto w wyjątkowych przypadkach, ze względu na bardzo małą istotność kosztu, za dopuszczalne dla celów bilansowych można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku w momencie jego poniesienia. Należy zaznaczyć, że ze względów podatkowych takie uproszczenie nie jest jednak wskazane. Przepisy podatkowe nakazują bowiem przypisanie kosztów pośrednich (za jakie uważane są np. koszty ubezpieczeń) do lat podatkowych, których dotyczą.

Ewidencja księgowa kosztów przeznaczonych do rozliczenia w czasie będzie się różniła, w zależności od przyjętego przez jednostkę w polityce rachunkowości sposobu ewidencji i rozliczania kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Zapisy w księgach rachunkowych mogą przebiegać w sposób zaprezentowany w tabeli.

W praktyce jednostki stosujące ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz te, które ujmują koszty wyłącznie na kontach zespołu 4, mogą przyjąć uproszczony sposób ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Polega on na tym, że koszty przewidziane do rozliczenia w czasie ujmuje się bezpośrednio z dokumentów źródłowych, zapisem: Wn konto 64-0, Ma konto 30, 21 lub 24, pomijając w ten sposób ewidencję na kontach 40 i 49. Następnie miesięczny odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w kolejnym roku obrotowym przebiega zapisem:

1) w jednostce stosującej wyłącznie konta zespołu 4: Wn konto 40, Ma konto 64-0,

2) w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5: Wn konto 40, Ma konto 64-0 oraz równolegle: Wn konto zespołu 5, Ma konto 49.

Jeżeli na dzień bilansowy na koncie 64-0 figuruje saldo debetowe, oznaczające stan czynnych rozliczeń międzyokresowych podlegających rozliczeniu w kolejnych latach obrotowych, to wskazuje się je w aktywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.V.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" (jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe przypadające do rozliczenia w drugim roku i następnych latach licząc od dnia bilansowego) lub w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" (jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe przypadające do rozliczenia w roku następującym po dniu bilansowym).

W przypadku gdy faktura dotycząca kosztów danego roku wpłynie do jednostki w roku następnym, podstawą ujęcia kosztów w roku, którego dotyczą, może być otrzymana faktura albo dowód "PK - Polecenie księgowania". Należy pamiętać, że ujmowanie kosztów bezpośrednio na podstawie otrzymanej faktury odbywa się wówczas, gdy wpłynęła ona do jednostki w terminie umożliwiającym jej ujęcie w ostatnim miesiącu roku obrotowego (np. w grudniu 2022 r.), czyli do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten rok. Ujęcie kosztów na podstawie faktury polega na ewidencji w jeszcze niezamkniętych księgach roku obrotowego, którego te koszty dotyczą, zarówno wartości netto, VAT naliczonego, jak i wartości brutto z faktury na zasadach ogólnych. Przy czym ewidencja VAT odbywa się na koncie analitycznym do konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Uwaga: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje - co do zasady - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny (por. art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Natomiast ujęcie kosztów na podstawie dowodu PK polega na ewidencji w księgach roku obrotowego, którego te koszty dotyczą tylko wartości netto wynikającej z faktury na koncie kosztów według rodzajów i/lub na odpowiednim koncie zespołu 5. W kolejnym roku ujmuje się w księgach rachunkowych wartość brutto i VAT naliczony na podstawie otrzymanej faktury.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia ewidencja księgowa kosztów na przełomie roku może przebiegać w sposób zaprezentowany w tabeli.

W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2022 r. według załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo pozostające po stronie Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub po stronie Ma konta 21 "Rozrachunki z dostawcami" wykazuje się w pasywach w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.2 lit. a) albo B.III.3 lit. d), jako krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług, odpowiednio: wobec jednostek powiązanych, wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale lub wobec pozostałych jednostek. Z kolei kwotę VAT naliczonego, figurującą na koncie 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: VAT naliczony podlegający odliczeniu w następnym miesiącu), która stanowi przyszłą, niewymagalną należność, prezentuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych" - jeżeli kwota nie jest znacząca oraz nie zniekształci obrazu jednostki.

Przykład

Energia elektryczna zużyta w 2022 r., udokumentowana fakturą
wystawioną i otrzymaną w styczniu 2023 r.

I. Założenia:

1. Spółka otrzymała w styczniu 2023 r. fakturę wystawioną w tym samym miesiącu, za energię elektryczną zużytą w listopadzie i grudniu 2022 r. Kwota netto faktury wynosi: 6.500 zł, plus VAT 5%: 325 zł.
2. Koszt zużycia energii elektrycznej dotyczącej 2022 r. spółka ujęła w księgach rachunkowych grudnia 2022 r. na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". Fakturę (wartość brutto i VAT) ujęła natomiast w księgach stycznia 2023 r.
3. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej spółka prowadzi na kontach zespołu 4 i sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2022 r.

Spółka wykazała saldo Ma konta 30 w wysokości: 6.500 zł w pasywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. według załącznika nr 1, w pozycji B.III lit. d), jako zobowiązanie krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług wobec pozostałych jednostek.

B. Zapisy w księgach stycznia 2023 r.

Przykład

Rozmowy telefoniczne wykonane w 2022 r. oraz abonament za 2022 r. i 2023 r.

I. Założenia:

1. W styczniu 2023 r. jednostka otrzymała fakturę wystawioną w grudniu 2022 r. za usługi telekomunikacyjne - rozmowy telefoniczne i abonament. Faktura opiewa na kwotę: 1.500 zł, plus VAT: 345 zł. Z faktury wynika, że obejmuje ona abonament za grudzień 2022 r. (200 zł netto) i styczeń 2023 r. (200 zł netto) oraz połączenia za grudzień 2022 r. (1.100 zł netto).
2. Koszt usług telekomunikacyjnych dotyczących grudnia jednostka ujęła w księgach grudnia 2022 r. na podstawie faktury otrzymanej w styczniu 2023 r.
3. Jednostka rozlicza koszty połączeń i abonamentu w koszty miesiąca, którego dotyczą, za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", co wynika z jej polityki rachunkowości.
4. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2022 r.

Jednostka wykazała saldo Wn konta 64-0 w wysokości: 200 zł i saldo Wn konta 22-1 w wysokości: 345 zł w aktywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. według załącznika nr 1, w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

B. Zapisy w księgach stycznia 2023 r.

Przykład

Prenumerata czasopisma opłacona w 2022 r., dotycząca 2023 r.

I. Założenia:

1. Jednostka opłaciła w grudniu 2022 r. prenumeratę czasopisma za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. W tym samym miesiącu otrzymała też fakturę za opłaconą prenumeratę w kwocie: 3.000 zł, plus VAT 8%: 240 zł.
2. W księgach grudnia 2022 r. jednostka ujęła otrzymaną i opłaconą w tym miesiącu fakturę, a koszty dotyczące kolejnego roku obrotowego zaewidencjonowała na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Koszt prenumeraty jest dla jednostki istotny, zatem będzie odnosiła go w koszty 2023 r., co miesiąc w równych ratach, tj. 3.000 zł : 12 m-cy = 250 zł.
3. W przykładzie dla uproszczenia zaewidencjonowano wyłącznie koszty stycznia 2023 r.
4. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 5, koszty prenumeraty ujmuje na koncie 55 "Koszty zarządu", a bilans sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2022 r.

Jednostka wykazała saldo Wn konta 64-0 w wysokości: 3.000 zł w aktywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. według załącznika nr 1, w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

B. Zapisy w księgach 2023 r.