Metody inwentaryzacji, terminy oraz częstotliwość jej przeprowadzenia reguluje ustawa o rachunkowości w rozdziale 3 "Inwentaryzacja". Ustawa nie zawiera jednak zasad opisujących techniki przeprowadzania inwentaryzacji. Szczegółowe wyjaśnienia problemów merytorycznych i organizacyjnych powstających przy inwentaryzacji można znaleźć w:
Podstawowym terminem rocznej inwentaryzacji jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (por. art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się również za dotrzymane, jeśli inwentaryzację składników aktywów (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub produktów gotowych na dzień ich wytworzenia - por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Zezwala na to art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację niektórych składników aktywów można było rozpocząć już w październiku 2022 r., a zakończyć należy do 15 stycznia 2023 r.
Składniki aktywów, w odniesieniu do których inwentaryzację można rozpocząć w ostatnim kwartale roku oraz metody przeprowadzenia ich inwentaryzacji, przedstawia poniższa tabela.
| Lp. | Składnik aktywów | Metoda inwentaryzacji |
| 1. | Składniki rzeczowych aktywów obrotowych znajdujące się na terenie niestrzeżonym lub znajdujące się na terenie strzeżonym, lecz nieobjęte ewidencją ilościowo-wartościową | Spis z natury |
| 2. | Środki trwałe znajdujące się na terenie niestrzeżonym (z wyjątkiem środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości) | Spis z natury |
| 3. | Maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie znajdujące się na terenie niestrzeżonym | Spis z natury |
| 4. | Składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania | Spis z natury |
| 5. | Należności, w tym udzielone pożyczki (z wyjątkiem inwentaryzowanych w drodze weryfikacji) | Potwierdzenie sald |
| 6. | Powierzone kontrahentom własne składniki aktywów | Potwierdzenie sald |
Jeśli jednostka rozpocznie inwentaryzację ww. aktywów w ostatnim kwartale roku, to stan tych aktywów ustalony drogą spisu z natury (np. towarów) lub potwierdzenia sald (np. należności) podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus) jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych. Z kolei w przypadku, gdy jednostka przeprowadzi inwentaryzację po dniu bilansowym, tj. w ciągu 15 dni następnego roku obrotowego, to stan stwierdzony podczas inwentaryzacji podlega korekcie o przychody (korekta in minus) oraz rozchody (korekta in plus), jakie miały miejsce między dniem bilansowym a dniem spisu z natury lub potwierdzenia sald. Przy czym, w takiej sytuacji, stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Przypominamy, że jednostki zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy powinny zawrzeć z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Według stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, spis z natury polega na ustaleniu przez pomiar rzeczywistego ilościowego i jakościowego stanu zapasów na określony dzień, jego wycenie, porównaniu z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych. W świetle pkt 39 ww. stanowiska, przygotowanie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury obejmuje:
Przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury należy odpowiednio udokumentować. Zazwyczaj służą do tego arkusze spisowe. Rozliczenie spisu z natury zapasów własnych - zgodnie z pkt 81 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów - obejmuje następujące czynności:
W przypadku zapasów obcych rozliczenie spisu z natury polega na porównaniu danych o ich ilości wynikających z arkuszy spisowych z danymi ewidencji pozabilansowej. Zapasy obce, to znajdujące się w jednostce zapasy, będące własnością innych podmiotów. Są to np. nieprzyjęte dostawy, towary przyjęte w komis, sprzedane, lecz nieodebrane towary lub wyroby gotowe, obce opakowania zwrotne (por. pkt 5 i pkt 8 lit. p stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów). Należy zaznaczyć, iż o wynikach spisu należy powiadomić właścicieli tych składników. Obowiązek inwentaryzacji obcych aktywów nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.
Sposób ustalenia stanu zapasów towarów na dzień bilansowy, w sytuacji gdy inwentaryzację rozpoczęto w ostatnim kwartale roku, przedstawia poniższy przykład liczbowy.
|
Przykład Rok obrotowy spółki z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka przeprowadziła inwentaryzację materiałów w magazynie na 31 października 2022 r. Według spisu z natury stan materiału "A" w magazynie wyniósł: 250 szt. o wartości: 6.750 zł. Zakładając, że w okresie od 1 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. spółka przyjmie do magazynu 300 szt. materiału "A" o wartości: 8.100 zł oraz wyda do produkcji 400 szt. materiału "A" o wartości: 10.800 zł, stan zapasu materiałów na dzień bilansowy będzie następujący:
Stan zapasu materiału "A" będzie zgodny ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych spółki. |
||||||||||||||||||||||||||
Warto dodać, iż zapasy nieobjęte bieżącą ewidencją księgową, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia, podlegają obowiązkowo spisowi z natury na ostatni dzień roku obrotowego. Ze względu na to, że zapasy te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową, wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji. Nie są też ustalane różnice inwentaryzacyjne, a odrębnego ustalenia wymagają ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz pkt 14 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).
Według stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków jednostka dokonuje przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej). Nie inwentaryzuje się bowiem drogą potwierdzenia sald należności spornych i wątpliwych, od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz z tytułów publicznoprawnych.
Inwentaryzacja rozrachunków drogą potwierdzenia sald polega na tym, że jednostka jako wierzyciel inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności. W przypadku zobowiązań jednostki inicjatywa uzgodnienia pozostaje po stronie jej kontrahentów (wierzycieli). Jednostka może jednak wystąpić do kontrahenta o potwierdzenie sald swoich zobowiązań (np. w przypadku, gdy widzi potrzebę zweryfikowania kwot zobowiązań).
W wyniku przeprowadzonego uzgodnienia stanu rozrachunków z kontrahentami mogą wystąpić różnice pomiędzy kwotami figurującymi w księgach rachunkowych jednostki a kwotami wskazanymi przez kontrahenta. Różnice te jednostka wyjaśnia, ustala przyczyny ich powstania, sposób ich rozliczenia, oraz ujmuje w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, którego inwentaryzacja dotyczy (por. art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, jednostka może rozpocząć przeprowadzenie inwentaryzacji należności drogą potwierdzenia sald nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończyć ją do 15 dnia następnego roku.
Warto w tym miejscu wspomnieć, iż w związku z licznymi pytaniami Czytelników nadsyłanymi do naszego Wydawnictwa w kwestii terminu uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald należności zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska w następującej sprawie:
1) Co oznacza zwrot "zakończono do 15 dnia następnego roku", użyty w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, w odniesieniu do należności inwentaryzowanych drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń sald? Czy do tego dnia do jednostki powinny wpłynąć wszystkie wysłane wcześniej kontrahentom potwierdzenia sald?
2) Czy w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy jednostka, której rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, może wysłać do kontrahenta, np. 15 stycznia następnego roku, prośbę o potwierdzenie salda swoich należności według stanu na 31 grudnia?
3) Czy termin przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia sald można uznać za dotrzymany w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jeśli potwierdzenia sald od kontrahentów wpłyną do jednostki w lutym lub marcu następnego roku obrotowego?
Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 grudnia 2021 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa, wyjaśniło:
"(...) Ustawa nie reguluje zagadnień dotyczących procedury przeprowadzenia inwentaryzacji, w tym metodą potwierdzenia sald. Posługując się jednakże postanowieniami punktu 8 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami jednostka dokonuje przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej). W celu uzyskania od kontrahenta potwierdzenia, że uznaje on kwotę wymaganej zapłaty należności, jednostka wysyła do niego dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), informującego o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta. W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych, specyfikuje je on na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki. Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.
Jeżeli we wskazanym przez jednostkę terminie, umożliwiającym rozliczenie wyników inwentaryzacji i sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości, kontrahent nie potwierdzi salda należności w sposób opisany powyżej, a jednostka uzna, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych, to w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, przeprowadza się inwentaryzację niepotwierdzonego salda metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (por. punkt 8 ww. stanowiska KSR).
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o rachunkowości oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, a także uwzględniając cel inwentaryzacji oraz złożoność tego procesu - należy przyjąć w odniesieniu do inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald, że do 15 dnia następnego roku jednostka powinna co najmniej wysłać kontrahentom te potwierdzenia. Należy mieć również na uwadze przepisy art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl których ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji".
Jak wynika z powyższych wyjaśnień Ministerstwa Finansów jednostka, której rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, może do 15 stycznia 2023 r. wysłać do kontrahenta prośbę o potwierdzenie salda swoich należności według stanu na 31 grudnia 2022 r. Nie ma już również wątpliwości, że termin przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia sald można uznać za dotrzymany w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, jeśli potwierdzenia sald od kontrahentów wpłyną do jednostki po 15 stycznia następnego roku obrotowego. Oczywiście pod warunkiem, że wszystkie ujawnione w toku inwentaryzacji różnice zostaną rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Sposób ustalenia stanu należności na dzień bilansowy, gdy ich inwentaryzację rozpoczęto w ostatnim kwartale roku, przedstawia poniższy przykłady liczbowy.
|
Przykład Rokiem obrotowym spółki z o.o. jest rok kalendarzowy. Spółka przeprowadziła inwentaryzację swoich należności, wysyłając kontrahentom prośby o potwierdzenia sald według stanu na dzień 31 października 2022 r. Spółka otrzymała od kontrahenta "A" potwierdzenie salda należności. Saldo w kwocie: 2.214 zł było zgodne i wynikało z faktury nr 125/10/2022. Zakładając, że w listopadzie 2022 r. spółka otrzyma zapłatę za tę fakturę, a w grudniu dokona kolejnej sprzedaży na rzecz kontrahenta "A" na kwotę: 2.337 zł, stan należności z kontrahentem "A" na dzień bilansowy będzie następujący:
Stan należności od kontrahenta "A" jest zgodny z saldem konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent "A") figurującym w księgach rachunkowych. |
Jeśli chodzi natomiast o powierzone kontrahentom własne składniki aktywów (tj. zapasy stanowiące własność jednostki, znajdujące się poza jednostką), to inwentaryzuje się je na podstawie otrzymanych od kontrahentów arkuszy potwierdzających przeprowadzenie ich spisu z natury lub potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu ilościowego tych zapasów. Zasady uzyskiwania potwierdzeń są analogiczne do stosowanych przy inwentaryzacji należności. W razie braku informacji od kontrahenta inwentaryzację tych zapasów przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (por. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości oraz pkt 4 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
