Wpływ na sprawozdanie zwolnienia z opłacania składek ZUS, uzyskanego w ramach tarczy 6.0

Jesteśmy spółką z o.o. W ramach tarczy 6.0 w styczniu 2021 r. złożyliśmy do ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek za listopad 2020 r. Składki za listopad opłaciliśmy do 15 grudnia 2020 r. Natomiast decyzję o przyznaniu zwolnienia otrzymamy w 2021 r. Jak ująć ww. zdarzenia w księgach rachunkowych, jeżeli informację o zwolnieniu otrzymamy przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, tj. przed 31 marca 2021 r., a jak, jeżeli otrzymamy ją po 31 marca 2021 r.?

Na podstawie art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), dalej zwanej ustawą o COVID-19, zwolniony z obowiązku opłacania składek ZUS może być płatnik składek prowadzący, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami wymienionymi w tym przepisie. Zwolnienie to następuje na wniosek płatnika i dotyczy należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 do 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc. Przy czym skorzystać z tego uprawnienia może płatnik, który spełnia jeszcze dwa warunki, a mianowicie:

1) był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i

2) przychód z prowadzonej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Co ważne wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. należało przekazać do ZUS w terminie do 31 stycznia 2021 r. (por. art. 31zp ust. 1 pkt 4 ustawy o COVID-19). Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS było przesłanie dokumentów rozliczeniowych za listopad 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony był z obowiązku ich składania (por. art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19). Zwolnieniu podlegają należności z tytułu składek ZUS znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek.

ZUS informuje płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. W przypadku płatnika składek, który utworzył profil informacyjny w systemie teleinformatycznym ZUS, informacja ta udostępniana jest wyłącznie na tym profilu. Z kolei odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek następuje w drodze decyzji.

Opłacone należności z tytułu składek, które zostały zwolnione z obowiązku opłacania na podstawie art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, podlegają zwrotowi na zasadach określonych w art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.), czyli podlegają zaliczeniu na poczet bieżących składek, a w razie ich braku na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o zwrot składek.

Ministerstwo Finansów na stronie www.podatki.gov.pl w zakładce COVID-19/Pytania i odpowiedzi, zamieściło wyjaśnienia Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące zwolnienia z obowiązku opłacenia składek w związku z zatrudnieniem pracowników, na podstawie art. 31zo ustawy COVID-19, w tym m.in.:

"(...) Czy pracodawca, który uzyska zwolnienie z obowiązku opłacenia składek w związku z zatrudnianiem pracowników, może pełną kwotę wynagrodzenia brutto pracownika uznać jako koszt uzyskania przychodu?

Jeżeli pracodawca skorzystał ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne pracowników, tzn. pobrał składki z wynagrodzenia pracowników i ich nie odprowadził do ZUS, to w takiej sytuacji nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji nie rozpatruje tych składek w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

(...) Czy pracodawca, który uzyska zwolnienie z obowiązku opłacenia składek w związku z zatrudnianiem pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, może uznać nieopłacone składki jako kosz uzyskania przychodu?

Jeżeli pracodawca naliczył składki związane z zatrudnieniem pracowników, które powinny być finansowane przez niego i ich nie odprowadził do ZUS, to w takiej sytuacji nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji nie rozpatruje tych składek w kategorii kosztów uzyskania przychodów".

Jednak w sytuacji opisanej w pytaniu zwolnienie dotyczy składek ZUS za listopad 2020 r. już opłaconych (do 15 grudnia 2020 r.). Składki te mogły być zatem ujęte w kosztach podatkowych listopada 2020 r. (w części finansowanej przez pracodawcę i pracownika). Pojawia się zatem wątpliwość czy w związku z uzyskaniem zwolnienia ze składek ZUS za listopad 2020 r., podatnik (pracodawca) powinien skorygować koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w którym miesiącu powinien dokonać takiej korekty?

W podobnej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów (sprawa dotyczyła składek ZUS zapłaconych za marzec 2020 r. i ujętych w kosztach podatkowych). W odpowiedzi nadesłanej 19 czerwca 2020 r. do naszego Wydawnictwa resort finansów wyjaśnił, że warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia pracownika oraz potrącanych z niego składek ZUS jest faktyczne ponoszenie ich ciężaru przez przedsiębiorcę. Jeżeli więc część wynagrodzenia lub składki na ubezpieczenia społeczne zapłaci za przedsiębiorcę państwo, to wartości tych nie może ująć on w kosztach uzyskania przychodu. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca zakwalifikował te wydatki jako koszty uzyskania przychodów, to powinien dokonać stosownej korekty. Korektę kosztów regulują art. 22 ust. 7c updof oraz art. 15 ust. 4i updop. W myśl tych przepisów, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Kierując się tymi zasadami, płatnik składek powinien skorygować koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania z ZUS informacji potwierdzającej zwolnienie z obowiązku opłacenia tych składek.

Wskazówki dotyczące ewidencji i ujawniania informacji o otrzymanym w związku z COVID-19 wsparciu w postaci szeregu działań osłonowych, w tym w postaci zmniejszenia obciążeń z tytułów publicznoprawnych (tutaj: zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS), zawarto w rekomendacjach Komitetu Standardów Rachunkowości z grudnia 2020 r., pt. "Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19".

Zgodnie z pkt IV.4.1 tych rekomendacji, umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych jednostki jest jednym z działań w ramach pomocy skierowanej do jednostek w trakcie trwania COVID-19. Umorzona kwota w myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości jest przychodem, bowiem umorzenie zobowiązania spowoduje uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości umorzona wartość zobowiązania zwiększa pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Według rekomendacji podstawą zapisu jest dowód PK, a zapis następuje w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu.

Ponadto w sytuacji opisanej w pytaniu wskazane jest uwzględnić przepisy art. 6, art. 7 oraz art. 54 ustawy o rachunkowości.

W świetle zasady memoriału, o której mowa w art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada współmierności przychodów i kosztów zobowiązuje natomiast jednostki, aby do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczały koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Z kolei art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia, o których mowa wyżej, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Natomiast z art. 54 ustawy o rachunkowości wynika, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Z kolei w przypadku gdy jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa wyżej, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Zatem w myśl ustawy o rachunkowości, ewidencja księgowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za listopad 2020 r. będzie zależeć od daty dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu. Jeżeli zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za listopad 2020 r. zostanie przyznane w 2021 r.:

1) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2020 r., to kwotę tego zwolnienia wprowadza się do ksiąg rachunkowych 2020 r., tj. w którym ujęto składki w ciężar kosztów, oraz wykazuje w sprawozdaniu za ten rok,

2) po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., ale przed jego zatwierdzeniem, a kwota zwolnienia ma istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, to kwotę zwolnienia również wprowadza się do księgach rachunkowych 2020 r., a także zmienia się sporządzone już sprawozdanie; jeśli kwota zwolnienia nie wpływa istotnie na sprawozdanie, to ujmuję się ją w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym otrzymano informację o zwolnieniu, tj. 2021 r.,

3) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., a kwota zwolnienia jest nieistotna, to wpływa ona odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego, tj. 2021 r.; z kolei kwotę istotną ujmuje się w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych (por. art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Sposób prezentacji w rachunku zysków i strat zmniejszenia obciążeń z tytułów publicznoprawnych w związku z COVID-19 (tutaj: zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS mające wpływ na wynik finansowy) przedstawia poniższa tabela.

Otrzymana pomoc w postaci zmniejszenia obciążeń z tytułów publicznoprawnych może istotnie wpływać na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Jeżeli tak jest, to należy w informacji dodatkowej ujawnić charakter oraz kwotę otrzymanego wsparcia w sposób przedstawiony w poniższej tabeli.