Cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą cukrową - wyrok NSA

(wyrok NSA z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23)

Regulacje ustawowe

Zasady naliczania i odprowadzania opłaty od środków spożywczych, zwanej: opłatą cukrową lub podatkiem cukrowym, zostały uregulowane w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608). W myśl art. 12a ust. 1 tej ustawy, opłacie cukrowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

• cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1333/2008/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności,
• kofeiny lub tauryny.

Za napój, o którym mowa wyżej, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w PKWiU w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji podlegających opłacie, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie (art. 12b ust. 1 ww. ustawy).

Na wysokość opłaty składają się następujące części (art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym):

• 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
• 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

- w przeliczeniu na litr napoju.

W art. 12b ust. 2 ww. ustawy określono sytuacje, w których wprowadzenie na rynek krajowy napojów nie podlega opłacie od środków spożywczych (kwestie te tu pomijamy).

Obowiązek zapłaty opłaty cukrowej ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, będącej m.in. podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach WNT lub importera napoju.

Stan faktyczny

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmowała się m.in. produkcją soków i napojów owocowych, w tym również z koncentratów i/lub przecierów owocowych (nabywanych przez nią od podmiotów z grupy). Uważała, że w przypadku wprowadzenia na rynek napojów zawierających cukry pochodzące z użytych do ich wytworzenia koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a ust. 1 ww. ustawy - opłatę cukrową należy obliczyć wyłącznie od dodatku cukrów i substancji słodzących niewystępujących naturalnie w tych produktach ani w składnikach tych produktów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno-owocowych) w tych produktach i składnikach.

Innego zdania był organ podatkowy. Stwierdził on, że sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcji napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Tym samym są one brane pod uwagę przy ustalaniu zawartości cukrów i substancji słodzących w napojach, która ma wpływ na wymiar opłaty cukrowej.

Ze stanowiskiem organu podatkowego zgodził się WSA. Wskazał, że przepis określający sposób ustalenia wysokości opłaty cukrowej posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokość opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych. Zatem opłata ta pobierana jest zasadniczo od całej zawartości cukrów, czyli sumy cukrów występujących w napoju naturalnie i cukrów dodanych (z pewnymi wyjątkami).

Stanowisko NSA

NSA odnosząc się do wyrażenia "substancje występujące naturalnie" użytego w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wyjaśnił, że pojęcie to odnosi się do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Jak wskazał, składnikiem napoju mogą być zarówno cukry występujące naturalnie, jak i cukry, które tej cechy nie posiadają. Jeżeli cukry wchodzące w skład napoju są cukrami występującymi naturalnie, np. są składnikiem dodanego w trakcie produkcji soku owocowego, znajdują się w napoju zgodnie z jego charakterystyką, zdaniem NSA należy uznać, że są cukrami występującymi naturalnie.

Sąd ten przywołał wyroki NSA, które zapadły już w podobnych sprawach. I tak, w wyroku z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1278/22, NSA wyjaśnił, że z zawartego w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 ww. ustawy, zatem nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle. Natomiast w przypadku dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko w określonym zakresie. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.

Podobnie wynika z wyroku NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22, w którym wywiedziono, że w sformułowaniu "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju.

Odnosząc się do omawianej sytuacji NSA w wyroku z 23 sierpnia 2023 r. uznał:

"(...) W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p., należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te "występujące w nich naturalnie" nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład soku (koncentratu), który został dodany w trakcie produkcji napoju. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju.

(...) Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Z tego względu za błędny należy uznać pogląd, że pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f u.z.p. substancje występujące naturalnie powinny zostać zatem pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie. (...)"