Pełne odliczenie VAT przy wynajmie służbowych samochodów pracownikom

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz z ich eksploatacją (których konstrukcja nie pozwala na 100% odliczenie podatku naliczonego) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych,
   
• wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26 - w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Niejednokrotnie w prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, że podatnicy odpłatnie udostępniają swoim pracownikom czy wspólnikom na cele prywatne należące do ich przedsiębiorstwa samochody.

Takie udostępnianie pracownikom samochodów służbowych na ich cele prywatne za wynagrodzeniem uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem udostępnianie pracownikowi (lub innym osobom) pojazdu firmowego za wynagrodzeniem podobnie jak usługę najmu należy traktować jak odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji podatnik powinien zachować prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na ten samochód.

Niestety, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentują niekorzystne stanowisko w omawianej kwestii. Uznają one, że wykorzystywanie samochodów przez pracowników lub inne osoby w celu realizacji ich obowiązków i odpłatne udostępnianie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie pełnienia obowiązków służbowych. Oznacza to brak prawa do pełnego odliczenia VAT od wszelkich wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów.

Tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2016 r., nr ILPP1-2/4512-1-42/16-3/AW stwierdzając m.in.: "(...) Faktem jest, że zarówno używanie samochodów przez osoby zarządzające oraz pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki, jak i wynajem samochodów tym osobom stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.

Natomiast taki sposób użytkowania danych samochodów, jaki przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania ww. pojazdów do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych.

(...) Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych osób zarządzających i pracowników Wnioskodawcy, Zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. (...)"

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2014 r., nr IPTPP4/443-672/14-5/BM, w której czytamy: "(...) Odnosząc się (...) do usług komercyjnego wynajmu samochodów pracownikom Spółki lub osobom trzecim należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, że za wynajem samochodów pracownikom będzie pobierane wynagrodzenie, usługi te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że samochody Spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. (...)"

Odmienne stanowisko od prezentowanego powyżej zajmują wojewódzkie sądy administracyjne, które w swych orzeczeniach podkreślają, że z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że jednym z warunków dokonywania pełnego odliczenia podatku VAT jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 954/16 wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślił, można tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów.

Rozstrzygana przez Sąd sprawa dotyczyła podatnika (spółki) prowadzącego działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów. Samochody te wykorzystywane są wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą (prowadzona jest w tym celu m.in. ewidencja przebiegu pojazdu). Ponadto spółka wynajmowała firmowe samochody m.in. pracownikom, którzy wykorzystywali je zarówno w celach związanych z działalnością gospodarczą, jak i na cele prywatne. W związku z tym zawierano umowy najmu, w których określano warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z tych pojazdów.

Spółka dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników (oraz osoby współpracujące) wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej wprowadziła obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu a także porównanie faktycznego przebieg pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji.

W tak opisanym stanie faktycznym sprawy Sąd uznał, że: "(...) Podjęte przez skarżącą działania spowodują, iż samochody osobowe stanowiące jej własność będą wykorzystywane przez pracowników do celów służbowych lub na cele prywatne pracowników, w związku z którymi podpisana zostanie osobna umowa cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż istnieje ryzyko wykorzystania samochodów stanowiących własność skarżącej na cele prywatne pracowników. Właśnie w celu umożliwienia pracownikom wykorzystywania samochodów w taki sposób podpisana zostanie z nimi osobna umowa cywilnoprawna. W ten sposób, jeżeli któryś z samochodów skarżącej będzie wykorzystywany na cele prywatne pracowników, to wykorzystanie to będzie jednocześnie związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skoro więc samochody skarżącej wykorzystywane będą tylko i wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, uprawniona jest ona do wykonywania tzw. pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z eksploatacją ww. samochodów (podkreślenie redakcji).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami. (...)"

Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1141/14 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/15 (orzeczenia nieprawomocne). W tym ostatnim czytamy m.in.: "(...) Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że zawarcie przez Spółkę z jej pracownikami odpłatnej umowy najmu samochodów osobowych oznacza, że samochody te nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki jako podatnika, o którym mowa w przepisach art. 86a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Obiektywnie rzecz biorąc, wykorzystywanie przez Spółkę posiadanych samochodów osobowych celem generowania przychodów (obrotów) z jej podstawowego zakresu działalności gospodarczej oraz z tytułu odpłatnego wynajmowania tych samochodów oznacza, że samochody wykorzystywane będą (są) wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. (...)"