Odsetki od firmowych środków przechowywanych na lokacie

Podatnik będący jednoosobowym przedsiębiorcą prowadzi działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym. Posiada firmowy rachunek bankowy i co miesiąc wolne środki pieniężne z tego rachunku deponuje w banku na lokacie. Bank przed przekazaniem odsetek potrąca od nich zryczałtowany podatek. Czy otrzymane odsetki (czyli pomniejszone o pobrany podatek), podatnik powinien opodatkować w ramach działalności?

W przypadku gdy spełnione są przesłanki zaliczenia takich odsetek do przychodów z kapitałów pieniężnych, wówczas płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota odsetek wypłacana podatnikowi nie podlega ponownemu opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej.

Przychody z odsetek

Na gruncie przepisów ustawy o PIT odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof) lub pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof).

Odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Tak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 2 updof. Jednocześnie przepis ten zastrzega wyjątek, który odnosi się do środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od takich środków są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, gdy zachodzą przesłanki określone w art. 14 ust. 2 pkt 5 updof. W myśl tego przepisu odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Oznacza to, że klasyfikacja odsetek od środków na rachunku bankowym do przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków. Konieczne jest, by rachunek bankowy:

• był prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą,
• miał charakter rozliczeniowy.

Problematyka odsetek w ujęciu historycznym i bieżącym

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 updof w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Wcześniej stanowił on, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.), wykluczenie z kapitałów pieniężnych dotyczyło środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W praktyce kwestia, do którego źródła przychodów należy kwalifikować odsetki od wolnych środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą przechowywanych na rachunkach lokat terminowych, budziła wątpliwości interpretacyjne zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ostatecznie przeważyło stanowisko, że przez rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą trzeba rozumieć taki rachunek:

• który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tej działalności oraz
• za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji.

W konsekwencji przyjęto, że odsetki od środków lokowanych przez przedsiębiorców na rachunkach lokat terminowych są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof (kapitałów pieniężnych). Tak orzekał m.in. NSA w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2388/13 i z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/14.

Nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 5 updof miała na celu usunięcie wspomnianych wątpliwości. Z nowego brzmienia tego przepisu można wnosić, że odsetki od środków zgromadzonych na lokatach bankowych mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej, pod warunkiem że lokaty terminowe oraz inne formy oszczędzania, przechowywania lub inwestowania są tworzone na bankowych rachunkach rozliczeniowych. Tak też wynika z uzasadnienia rządowego projektu do ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1328 ze zm. (Sejm VII kadencji, druk nr 2330). W uzasadnieniu tym stwierdzono, że: "Wprowadzana regulacja powinna jednoznacznie określić, że odsetki od lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy (o PIT - przyp. red.). Od tego przychodu bank jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy PIT)".

Wymaga wskazania, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.), przewiduje, że dla podmiotów takich jak m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, w tym osoby będące przedsiębiorcami, banki mogą prowadzić następujące rodzaje rachunków bankowych:

• rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze,
• rachunki lokat terminowych,
• rachunki powiernicze.

Według organów podatkowych tylko odsetki od środków na rachunkach rozliczeniowych, w tym od lokat terminowych tworzonych na tych rachunkach, są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach, w tym na lokatach, stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-264/15/EN).

Sytuacja podatnika

Z okoliczności sprawy przedstawionych w pytaniu wynika, że podatnik wolne środki pieniężne przechowuje na lokacie terminowej. Lokata ta jest oprocentowana, w związku z czym osiąga on przychody z tytułu odsetek, od których bank pobiera zryczałtowany podatek dochodowy. Ta okoliczność pozwala uznać, że firmowe środki pieniężne są lokowane przez podatnika na lokacie terminowej, która nie jest tworzona na rachunku rozliczeniowym.

W tej sytuacji niezależnie od faktu, że odsetki są naliczane od środków pieniężnych związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, dla celów ich opodatkowania, podlegają zaliczeniu do przychodów z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że bank pełni funkcję płatnika, na którym ciąży obowiązek:

• pobrania od odsetek 19% podatku i wpłacenia go na rachunek organu podatkowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został pobrany,
• sporządzenia i złożenia do urzędu skarbowego deklaracji PIT-8AR.

Podatnik nie ma obowiązku rozliczania zryczałtowanego podatku w zeznaniu podatkowym. W analizowanym stanie faktycznym odsetki nie są bowiem przychodem z działalności gospodarczej. Podatnik nie powinien więc uwzględniać ich w rozliczeniu podatku z tytułu prowadzonej działalności, ponieważ skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu.