Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) wypracowała w 2023 r. zysk, który w 2024 r. przekazała na podwyższenie kapitału zapasowego, na podstawie stosownej uchwały. Od tego zysku spółka naliczyła w 2024 r. hipotetyczne odsetki i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Od ww. zysku spółka zamierza naliczyć hipotetyczne odsetki także w 2025 r. Jaką stopę referencyjną spółka powinna zastosować na potrzeby wyliczenia tych odsetek: z 31 grudnia 2023 r. czy z 31 grudnia 2024 r.?
| Organy podatkowe uznają, że ustalając hipotetyczne odsetki uwzględnia się stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok rozpoznania kosztu podatkowego. W omawianym przypadku powinna to być zatem stopa referencyjna NBP z 31 grudnia 2024 r. Zaznaczamy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym należy stosować stopę referencyjną NBP obowiązującą na ostatni dzień roboczy roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym przekazano zysk na kapitał rezerwowy/zapasowy. |
Kwestię tzw. hipotetycznych odsetek reguluje art. 15cb ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, że w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
Powyższy koszt - w postaci tzw. hipotetycznych odsetek - przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.
Co przy tym ważne, łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z ww. tytułów nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł.
Należy mieć tu na uwadze, że ww. preferencja (hipotetyczne odsetki):
Przepisów o hipotetycznych odsetkach nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu zaliczenia hipotetycznych odsetek do kosztów uzyskania przychodów (do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów). Tak wynika z art. 15cb ust. 10 ustawy o PDOP (mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.).
Wartość hipotetycznych odsetek od zysku przekazanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki ustala się, jak już wskazano, w kwocie odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Kwestią budzącą wątpliwości jest to, jaką stopę referencyjną NBP należy zastosować ustalając wartość hipotetycznych odsetek w kolejnych dwóch latach ww. trzyletniego okresu (tj. w kolejnych dwóch latach bezpośrednio następujących po roku podwyższenia kapitału zapasowego/rezerwowego). Czy powinna to być stopa referencyjna NBP:
Organy podatkowe od dłuższego już czasu uznają, że prawidłowe jest drugie z ww. rozwiązań, tj. że należy stosować stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok rozpoznania kosztu podatkowego. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 13 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.549.2024.1.SP, z 30 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.394.2024.1.SP (pisaliśmy o tym m.in. w BI nr 7 z 1 marca 2025 r.).
Uwzględniając to stanowisko należałoby uznać, że na potrzeby ujęcia w kosztach podatkowych w 2025 r. hipotetycznych odsetek od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy/zapasowy w 2024 r., spółka wartość tych odsetek powinna ustalić biorąc pod uwagę stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym grudnia 2024 r.
Odmienne od organów podatkowych stanowisko - w zakresie stopy referencyjnej NBP branej pod uwagę przy ustalaniu hipotetycznych odsetek - prezentowane jest w wyrokach sądów administracyjnych. Jako przykład może posłużyć wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 262/23 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd uznał, że do wyliczenia hipotetycznych odsetek należy stosować stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym przekazano zysk na kapitał rezerwowy/zapasowy. Zdaniem WSA:
"(...) Przyjęcie poglądu Dyrektora KIS oznaczałoby (...) wytworzenie sytuacji, w której w zależności od tego, w którym z trzech lat koszt zostanie rozliczony, zmianie podlegałaby sama wysokość kosztu, do której stosowano by stopę referencyjną NBP poprzedzającą rok rozpoznania kosztu, co jest nieuprawnione. Z art. 15cb ust. 2 updop wywieść bowiem można, kiedy koszt przysługuje, a nie w jakiej wysokości. Wysokość samego kosztu, bez względu na rok jego rozliczenia, nie ulega modyfikacji i występuje w momencie przekazania zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy, co następuje w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników. (...)"
Powyższy wyrok został podtrzymany wyrokiem NSA z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 28/24.
Przyjmując to stanowisko należałoby uznać, że do wyliczenia w 2025 r. hipotetycznych odsetek od zysku za 2023 r., przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego w 2024 r., spółka powinna zastosować stopę referencyjną NBP obowiązującą na koniec grudnia 2023 r. (czyli taką samą, jaką przyjęła do obliczania hipotetycznych odsetek w 2024 r.).
Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez sądy jest ryzykowne, gdyż - jak już wskazano - organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko w przedmiotowej kwestii. Jeśli więc spółka nie chce wejść w spór z organem podatkowym, to najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest przyjęcie stanowiska organów podatkowych, tj. zastosowanie stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok rozpoznania kosztu podatkowego. W omawianym przypadku będzie to zatem stopa referencyjna NBP z 31 grudnia 2024 r.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
