Podatnik stosuje opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu PIT-28 za 2023 r. odliczył od przychodu wpłatę na IKZE, jednak w 2024 r. wypłacił te środki. Czy w związku z tym powinien złożyć osobne zeznanie i wykazać otrzymany zwrot z IKZE? Należy zaznaczyć, że środki wycofane z IKZE nie przekraczają kwoty 30.000 zł i podatek do zapłaty nie wystąpi.
Podatnik będzie musiał w osobnym zeznaniu rozliczyć przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz przychody z tytułu zwrotu środków wycofanych z IKZE, nawet gdy z uwagi na ich wartość nieprzekraczającą 30.000 zł podatek nie wystąpi. Szerzej o tym w dalszej części opracowania.
Gromadzenie środków na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 707), zwanej dalej ustawą o IKZE, łączy się z preferencją podatkową. Podatnicy, którzy korzystają z tej możliwości oszczędzania na emeryturę, są uprawnieni do odliczania w zeznaniu podatkowym wpłat na IKZE dokonanych w roku podatkowym, do wysokości limitu obowiązującego w danym roku. W zeznaniu za 2024 r. z tytułu wpłat na IKZE osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą odliczyć maksymalnie kwotę 14.083,20 zł, a pozostałe osoby - kwotę 9.388,80 zł. Zależnie od formy rozliczenia podatku dochodowego, odliczenia z tytułu dokonanych wpłat dokonuje się od dochodu podlegającego opodatkowaniu według skali podatkowej (PIT-36, PIT-37) lub podatkiem liniowym (PIT-36L) albo od przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28). Wynika to z art. 26 ust. 1 pkt 2b i ust. 6g, art. 30c ust. 2 pkt 3 i ust. 3b updof oraz z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto regulacje, w myśl których wypłata środków zgromadzonych na IKZE, w tym także dokonywana na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof). Podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania (art. 30 ust. 1 pkt 14 i ust. 3 updof). Obowiązek poboru i wpłaty podatku oraz złożenia informacji PIT-8AR ciąży na instytucji dokonującej wypłaty (art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a updof). W takim przypadku podatnicy nie mogą łączyć tego przychodu z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (art. 30 ust. 8 updof) i wykazywać w zeznaniu (art. 45 ust. 3 updof). Należy zaznaczyć, że opisane regulacje dotyczą rozliczenia wypłaty środków zgromadzonych na IKZE, o której mowa w art. 34a ust. 1 ustawy o IKZE, a więc dokonywanej:
Inaczej przedstawia się sytuacja podatników, którzy otrzymują zwrot środków zgromadzonych na IKZE. Wyjaśnienia wymaga, że przez "zwrot" rozumie się wycofanie całości środków zgromadzonych na IKZE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ustawy o IKZE). Chodzi tu o przypadki zwrotu środków dokonanego w następstwie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKZE przez którąkolwiek ze stron. Ponadto na równi ze zwrotem, w tym także do celów podatkowych, traktuje się pozostawienie środków zgromadzonych na IKZE na rachunku oszczędzającego, jeżeli umowa o prowadzenie IKZE wygasła, a nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Wynika tak z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o IKZE. W takich przypadkach zwrot środków zgromadzonych na IKZE skutkuje powstaniem przychodu kwalifikowanego do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 updof), który podatnik musi rozliczyć samodzielnie na zasadach określonych w art. 27 updof (według skali podatkowej).
W tym miejscu trzeba podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest cała kwota zwrotu otrzymanego z IKZE i to niezależnie od tego, czy podatnik uprzednio z tytułu dokonywanych wpłat korzystał z ich odliczenia od dochodu/przychodu. Jednocześnie organy te twierdzą, że suma środków wpłacona na IKZE nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwracanych środków. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.273.2024.2.ŁS i z 30 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.192.2019.1.MU. Przy czym zwraca uwagę brak głębszego uzasadnienia tego twierdzenia. Co więcej, wcześniej prezentowany był pogląd, że w przypadku zwrotu środków z IKZE podstawę opodatkowania stanowi uzyskana kwota pomniejszona o dokonane wpłaty. Stwierdził tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-117/15/ASz (interpretacja ta jest dostępna w systemie EUREKA i ma status aktualnej). Ponadto uznał on, że w razie otrzymania zwrotu z IKZE podatnik obowiązany jest do zastosowania art. 45 ust. 3a updof. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Zatem w razie zwrotu kwot z IKZE, które zostały wcześniej odliczone od dochodu, zachodzi konieczność ich doliczenia do dochodu, w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpił ich zwrot.
Należy zauważyć, że konsekwencją zastosowania się przez podatników wycofujących środki zgromadzone na IKZE do stanowiska aktualnie forsowanego przez organy podatkowe, jest konieczność wykazania do opodatkowania nie tylko przychodu rozumianego jako przyrost wartości majątku (tu: będącego wynikiem inwestowania środków pieniężnych na IKZE), ale również odpowiadającego sumie wpłat na IKZE poczynionych z własnego majątku.
Natomiast mając na względzie sposób obliczania podatku dochodowego określony w pierwszym przedziale skali podatkowej, który zakłada stosowanie kwoty zmniejszającej podatek (dochód x 12% - 3.600 zł), w praktyce rozliczenie kwoty zwrotu z IKZE nie zawsze spowoduje u podatników obowiązek zapłaty podatku od tych środków. Jeżeli bowiem podstawa obliczenia podatku nie przekracza 30.000 zł, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2025 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.788.2024.1.TR.
Przejdźmy zatem do wyjaśnienia wątpliwości podniesionych przez podatnika. Z okoliczności przedstawionych w pytaniu wynika, że w zeznaniu PIT-28 za 2023 r. odliczył on od przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, kwotę dokonanej wpłaty na IKZE. W 2024 r. wycofał jednak te środki z IKZE. Zatem skoro w 2024 r. podatnik nadal stosował opodatkowanie ryczałtem, a zwrot z IKZE musi rozliczyć na zasadach określonych w ustawie o PIT, to będzie zobowiązany złożyć dwa zeznania podatkowe za 2024 r. Przy czym przychód z tytułu otrzymanego zwrotu z IKZE należy wykazać w zeznaniu PIT-36 łącznie z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej (o ile takie uzyskał). Jeżeli dochody rozliczane według skali podatkowej nie przekroczyły 30.000 zł, podatek do zapłaty faktycznie nie wystąpi.
Zastosowanie sposobu obliczania podatku, który został określony przez ustawodawcę, nie może być podstawą zarzutu, że podatnik stosuje niedozwoloną optymalizację podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto uważamy, że w związku ze zwrotem środków z IKZE podatnik musi zastosować art. 21 ust. 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (jest to przepis analogiczny do powołanego wcześniej art. 45 ust. 3a updof). W jego myśl, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od przychodu lub ryczałtu, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
