Prowizja za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - ujęcie w PKPiR

Podatnik prowadzi agencję ubezpieczeniową i świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Czy ma on obowiązek wystawiania faktur na udokumentowanie tych usług, jeżeli firma ubezpieczeniowa nie żąda faktur? Na koniec każdego miesiąca podatnik otrzymuje od firmy ubezpieczeniowej zestawienie prowizji, którą wypracował w danym miesiącu. Przelew z tytułu ww. prowizji wpływa na jego konto do 10-go dnia następnego miesiąca. Z jaką datą podatnik powinien wykazać w PKPiR przychód w związku z otrzymaniem tej prowizji oraz na podstawie jakich dokumentów?

Dokumentowanie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Ustawodawca przewidział jednak stawki obniżone oraz zwolnienia z VAT. Zwolnione z VAT są m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Tak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku (m.in. na podstawie ww. art. 43 ust. 1 ustawy o VAT - czyli zwolnionej przedmiotowo z VAT; jak w sytuacji opisanej przez Czytelnika). Przy czym ma on obowiązek jej wystawienia, jeżeli zażąda tego nabywca towaru lub usługi, a żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji opisanej w pytaniu, podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur w celu udokumentowania świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nabywca nie występuje bowiem z takim żądaniem).

Moment powstania przychodu

Zgodnie z ogólną zasadą zapisaną w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, w przypadku świadczenia usług, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej generalnie uważa się dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

To zdarzenie, które wystąpi jako pierwsze, wyznacza moment powstania przychodu podatkowego.

Powyższa zasada nie ma zastosowania w sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF). W takiej sytuacji na moment powstania przychodu podatkowego nie wpływa ani data wystawienia faktury, ani data uregulowania należności.

Do kwestii daty powstania przychodu w przypadku świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.370.2018.2.HK (wydanej na gruncie ustawy o PDOP). W stanie faktycznym opisanym w tej interpretacji podatnik (spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. Podstawą świadczenia tych usług były umowy agencyjne zawarte z każdym z tych zakładów. W przypadku niektórych umów strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, natomiast w innych przypadkach nie było takich ustaleń.

W sytuacji ustalenia okresów rozliczeniowych spółka miała obowiązek przekazania zakładowi ubezpieczeniowemu składek należnych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych w danym miesiącu, w terminie do ostatniego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie przysługiwało za prawidłowe wykonanie czynności objętej umową dopiero po wpłaceniu do zakładu pobranych składek od klientów. Organ podatkowy wyjaśnił, że w takiej sytuacji przychód powstaje na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego, w którym zawarto umowy ubezpieczenia, co może być ewentualnie uwarunkowane np. zainkasowaniem składek przez agenta. W tym przypadku data wykonania czynności "technicznych", takich jak przekazanie lub zapłata składki przez agenta do towarzystwa ubezpieczeniowego, nie może wpływać na datę powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w razie braku ustalenia okresów rozliczeniowych, z umowy z zakładem ubezpieczeniowym wynikało, że spółka nabywała prawo do wynagrodzenia po spełnieniu łącznie dwóch warunków, tj. zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wpłynięcia wymagalnej składki ubezpieczeniowej na rachunek zakładu. Do chwili przekazania składki, spółce nie było należne wynagrodzenie. Wysokość tego wynagrodzenia (określana jako procent składki przekazanej zakładowi) znana była dopiero w momencie otrzymania od zakładu informacji o wysokości prowizji (albo w formie zestawienia, albo poprzez przekazanie jej na rachunek bankowy).Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że w takim przypadku przychód powstanie z chwilą otrzymania od zakładu informacji o wysokości należnej prowizji albo otrzymania prowizji na rachunek bankowy spółki. O momencie powstania przychodu zadecyduje zdarzenie, które wystąpi wcześniej.

Z pytania nie wynika, czy podatnik i firma ubezpieczeniowa ustaliły (np. w umowie), że usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych. Jeśli tak, to datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku), a jeśli nie ustalono takich rozliczeń (a podatnik nie wystawia faktury za prowizję) - przychód będzie powstawał z chwilą wykonania usługi, nie później niż w dniu uregulowania należności. Podobnie jak w opisanej sytuacji, może to być moment otrzymania od firmy ubezpieczeniowej informacji o wysokości należnej prowizji (tu: zestawienia) albo otrzymania na rachunek bankowy prowizji - w zależności, które ze zdarzeń wystąpi wcześniej.

Ewidencjonowanie przychodu w PKPiR

W przypadku gdy podatnik prowadzi sprzedaż nieudokumentowaną fakturami i nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, osiągnięte w danym dniu przychody wykazuje w wystawianym na koniec dnia dowodzie wewnętrznym. Tak wynika z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544).

Przy czym w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję sprzedaży zapisy w PKPiR dotyczące przychodu, wykazane w tej ewidencji, mogą być dokonywane w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca (§ 18 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Przypomnijmy, iż ewidencję sprzedaży muszą prowadzić podatnicy, którzy:

• zlecili prowadzenie podatkowej księgi biuru rachunkowemu, a nie ewidencjonują obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (§ 7 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia),
• prowadzą podatkową księgę we własnym zakresie - na zasadach określonych dla biur rachunkowych (tj. z zachowaniem chronologii zapisu, w czasie zapewniającym terminowe rozliczenia z budżetem), chyba że prowadzą wyłącznie sprzedaż dokumentowaną fakturami (§ 27 ust. 3 ww. rozporządzenia),
• prowadzą jedną podatkową księgę w miejscu wskazanym jako siedziba przedsiębiorstwa wielozakładowego; ewidencje sprzedaży muszą być wówczas prowadzone odrębnie w poszczególnych zakładach (§ 8 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Jak już wskazaliśmy, w omawianej sytuacji podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur. Zatem, jeśli nie prowadzi ww. ewidencji sprzedaży, zasadniczo osiągnięte w danym dniu przychody powinien wykazywać w wystawianym na koniec dnia dowodzie wewnętrznym. Przy czym, z uwagi na to, że podatnik otrzymuje od firmy ubezpieczeniowej miesięczne zestawienie należnej prowizji uważamy, że w takiej sytuacji zestawienie to może stanowić podstawę udokumentowania przychodu w PKPiR.