Jednostki prowadzące księgi rachunkowe są zobowiązane przestrzegać nadrzędnych zasad rachunkowości, określonych w art. 4-8 ustawy o rachunkowości, bez względu na przyjęte przez nie rozwiązania szczegółowe, spośród sposobów i metod przewidzianych do wyboru w tej ustawie. Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada ostrożności, która polega na rozważnym i obiektywnym ujęciu wszystkich znanych jednostce na dzień bilansowy zdarzeń, wpływających na wartość majątku jednostki, wysokość jej zobowiązań i wynik finansowy. Takiego ujęcia dokonuje się poprzez oszacowanie skutków tych zdarzeń. Przy czym ostrożność można zdefiniować jako wprowadzenie elementu rozwagi przy dokonywaniu ocen i szacunków. W praktyce księgowej zasada ostrożności wpływa przede wszystkim na pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu.
O zasadzie ostrożności mowa jest w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
Powyższe zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Odniesienie do zasady ostrożności można również znaleźć w następujących przepisach ustawy o rachunkowości:
Ustawa o rachunkowości zawiera również szczegółowe rozwiązania odnoszące się do zasady ostrożności, które prezentujemy w poniższej tabeli.
| Lp. | Rozwiązania odnoszące się do zasady ostrożności | Przepis ustawy o rachunkowości |
| 1. | Wymóg wyceny zapasów do bilansu po cenach nie wyższych od ich cen sprzedaży netto | art. 28 ust. 1 pkt 6 |
| 2. | Możliwość wyceny materiałów i towarów w cenach zakupu | art. 34 ust. 1 pkt 1 |
| 3. | Zakaz aktywowania stałych kosztów pośrednich produkcji związanych z niewykorzystanymi zdolnościami produkcyjnymi | art. 28 ust. 3 |
| 4. | Możliwość wyceny produkcji w toku po niepełnym koszcie wytworzenia | art. 34 ust. 1 pkt 2 |
W przepisach bilansowych wskazano również odstępstwa od zasady ostrożności. Dotyczą one np. wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy po średnim kursie NBP z tego dnia z odniesieniem nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi (lub odwrotnie) ustalonych memoriałowo (niezrealizowanych) na wynik finansowy (por. art. 30 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości), czy odnoszenia na kapitał własny, bez ujmowania w wyniku finansowym, skutków istotnych błędów z lat ubiegłych oraz skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości (por. art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
W myśl art. 7 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 2a, 4 i 5 oraz ust. 1b ww. ustawy, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Uproszczenia tego nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów.
Co do zasady, na dzień bilansowy aktywa i zobowiązania służące działalności operacyjnej jednostki wycenia się po cenach historycznych (rzeczywiście zapłaconych lub poniesionych), po których zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych. Przy takiej wycenie należy uwzględnić m.in. zasadę ostrożności, czyli należy wziąć pod uwagę wszystkie znane jednostce zdarzenia, które wpływają niekorzystnie na wartości aktywów i zobowiązań ustalone na dzień bilansowy. Konsekwencją zastosowania zasady ostrożności będzie przede wszystkim utworzenie odpisów aktualizujących, oraz rezerw na przyszłe zobowiązania. Należy jednak pamiętać, że stosowanie zasady ostrożności nie może powodować tworzenia nadmiernych odpisów aktualizujących lub rezerw lub nietworzenia ich w ogóle, bądź ich zaniżania. Trzeba zawsze mieć na uwadze, aby obraz sytuacji jednostki przedstawiać w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym w sposób rzetelny. Co więcej, w sytuacji gdy dokonane odpisy aktualizujące lub utworzone rezerwy okażą się zbędne, najpóźniej na dzień bilansowy należy je rozwiązać.
Zasada ostrożności nakazuje, aby w księgach rachunkowych i bilansie ujmować wyłącznie realne wartości składników majątku, a co za tym idzie aktualizować je do wartości możliwych do odzyskania, w sytuacji gdy utraciły one częściowo lub całkowicie swoją wartość. Takie postępowanie podyktowane jest tym, że aktywa mają jedynie wartość nie wyższą od korzyści ekonomicznych, jakie zgodnie z zamysłem jednostki przyniosą jej w przyszłości. Przez aktywa rozumie się bowiem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (por. art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). Oznacza to konieczność uwzględnienia przy wycenie bilansowej aktywów planowanego i nieplanowanego zmniejszenia ich wartości. Planowanemu zmniejszeniu wartości aktywów służy amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych (por. art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei z nieplanowanym zmniejszeniem wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych wiąże się dokonywanie odpisów aktualizujących (por. art. 28 ust. 7, art. 34 ust. 5, art. 34a ust. 5, art. 35 ust. 2-3, art. 35a ust. 2, art. 35b ustawy o rachunkowości). Odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych, np. środków trwałych, zapasów, należności, dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, natomiast aktywów finansowych, np. akcji, udziałów, odsetek - w ciężar kosztów finansowych. Powoduje to zmniejszenie wyniku finansowego jednostki.
Zmniejszenie wartości użytkowej składników aktywów dotyczy przede wszystkim:
Praktyczne zastosowanie zasady ostrożności przedstawimy na przykładzie wyceny bilansowej należności. Przypominamy, iż stan należności podlegający wykazaniu w bilansie wycenia się stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że wyceny należności dokonuje się łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, z uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących te należności. Szczegółowe zasady dokonywania pomiaru utraty wartości należności, zasady ustalania odpisów aktualizujących wartość należności oraz ich zmiany określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów".
| Przykład
Spółka "Alfa" posiadała na dzień bilansowy przypadający na 31 grudnia 200X r. należność od kontrahenta "X" z tytułu dostawy towarów, w kwocie: 30.000 zł. Termin płatności tej należności minął 30 czerwca 200X r. Spółka naliczyła na dzień bilansowy odsetki od nieuregulowanej należności, w wysokości: 847 zł. Przed dniem bilansowym spółka otrzymała informację o niewypłacalności kontrahenta "X". Zgodnie z zasadą ostrożności utworzyła więc na dzień bilansowy odpis aktualizujący na całą kwotę należności głównej oraz na naliczone odsetki. Spółka sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Przed dniem bilansowym spółka dokonała następujących księgowań: 1. PK - odpis aktualizujący wartość należności od kontrahenta "X": a) odpis aktualizujący dotyczący należności głównej: 30.000 zł - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", b) odpis aktualizujący dotyczący naliczonych odsetek: 847 zł - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", W wyniku zastosowanej zasady ostrożności spółka nie wykaże w bilansie wartości należności od kontrahenta "X", bowiem po dokonaniu odpisu aktualizującego, jej wartość bilansowa wynosi zero. Natomiast w rachunku zysków i strat odpisy aktualizujące wartość główną należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, zatem spółka wykaże wartość odpisu w wysokości: 30.000 zł, w pozycji E.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych". Z kolei odpisy aktualizujące wartość odsetek od należności zalicza się do kosztów finansowych, zatem wartość odpisu w wysokości: 847 zł spółka wykaże w rachunku zysków i strat w pozycji H.III. "Aktualizacja wartości aktywów finansowych". |
Zasada ostrożności nakazuje także tworzenie rezerw na zobowiązania i traktowanych na równi z nimi biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rezerwy na zobowiązania, o których mowa w art. 35d ustawy o rachunkowości (tzw. rezerwy klasyczne), tworzy się m.in. na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Tego typu rezerwy tworzy się w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego a także na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Do ewidencji rezerw klasycznych służy konto 83-1 "Pozostałe rezerwy". Nie dotyczą one bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki i w zależności od charakteru przyszłego zobowiązania odnosi się je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (por. art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Z kolei rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tworzy się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Tego typu rezerwy tworzy się najczęściej z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych, reklamacji, rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku oraz z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, tj. niewykorzystanych urlopów, premii, nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i innych. Do ich ewidencji służy konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Rezerwy te są związane z podstawową działalnością jednostki i odnosi się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej na konto zespołu 4 lub 5.
W praktyce rezerwy tworzy się w ciągu całego okresu sprawozdawczego w momencie wystąpienia wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia, nie później jednak niż na dzień bilansowy. Wycenia się je w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Szczegółowe informacje na temat zasad ujmowania rezerw w księgach rachunkowych, ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".
Poniżej przedstawimy praktyczne zastosowanie zasady ostrożności na przykładzie rezerwy utworzonej na skutki toczącego się postępowania sądowego.
| Przykład
Spółka "Beta" nie wywiązała się z obowiązku dostarczenia danej partii towarów kontrahentowi "Y". Obowiązek ten wynikał z umowy zawartej z tym kontrahentem. W związku z zaistniałym zdarzeniem kontrahent "Y" złożył w sądzie pozew o wypłatę odszkodowania w kwocie: 40.000 zł. Istnieje duże prawdopodobieństwo przegrania sprawy przez spółkę, z tego względu, w myśl zasady ostrożności, utworzyła ona rezerwę na znane jednostce ryzyko. W związku z możliwością wiarygodnego oszacowania przyszłego zobowiązania, spółka utworzyła na dzień bilansowy rezerwę na kwotę odszkodowania: 40.000 zł oraz na koszty postępowania sądowego w wysokości 8% kwoty podstawowej roszczenia: 3.200 zł. Spółka sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny) według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Na dzień bilansowy spółka dokonała następujących księgowań: 1. PK - rezerwa na kwotę odszkodowania oraz koszty postępowania sądowego: 40.000 zł + 3.200 zł = 43.200 zł - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", Na dzień bilansowy spółka wykaże utworzoną rezerwę na skutki toczącego się postępowania sądowego w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy - krótkoterminowe". W rachunku zysków i strat kwota odszkodowania oraz koszty postępowania sądowego zostaną zaprezentowane, jako pozostałe koszty operacyjne, w pozycji H.III. "Inne koszty operacyjne". |
Stosowanie zasady ostrożności wymaga niekiedy częściowego odstąpienia od zasady memoriału i współmierności. Przypomnijmy, że z zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wynika że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych, a na ich podstawie w sprawozdaniu finansowym, wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, bez względu na to, czy zostały one zafakturowane oraz czy zostały zapłacone. Natomiast zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, mówi o tym, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Przy ustalaniu wyniku finansowego, jaki jednostka osiągnęła w danym okresie sprawozdawczym, jednostka ma zatem obowiązek uwzględnić czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami. Powyższe zasady wiążą się z dokonywaniem rozliczeń międzyokresowych.
 |
Na temat nadrzędnych zasad rachunkowości można przeczytać w Przewodniku Księgowego on-line na www.przewodnikksiegowego.gofin.pl |
Częściowe odstępstwo od zasady memoriału i zasady współmierności wyraża się tym, że ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczyć do wyniku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość:
a) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne (np. ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowania przyznane jednostce) i zrealizowane zyski nadzwyczajne,
b) wszystkie poniesione w danym roku pozostałe koszty operacyjne (np. skutki aktualizacji wartości aktywów, odszkodowania, kary i grzywny wypłacone) i straty nadzwyczajne.
Takie postępowanie wyklucza możliwość dokonania rozliczeń międzyokresowych z powyższych tytułów (pkt a i b).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
