Jednostki zobowiązane są rzetelnie i jasno przedstawiać w księgach rachunkowych oraz w sporządzanych na ich podstawie sprawozdaniach finansowych swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Właściciele danej jednostki oraz inne zainteresowane osoby oceniają kondycję firmy przede wszystkim na podstawie sporządzonych sprawozdań finansowych. Użyteczność danych wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Obowiązek zamieszczania w sprawozdaniu finansowym (bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych), obok danych sprawozdawczych, także danych porównawczych, wynika wprost z ustawy o rachunkowości (por. art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 i art. 48b ust. 1 ww. ustawy). Dane sprawozdawcze to - w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - dane na koniec roku obrotowego, czyli na dany dzień (np. na 31.12.2024 r.), a w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych - dane za rok obrotowy (np. za 2024 r.). Z kolei dane porównawcze to - w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - dane na koniec poprzedniego roku obrotowego (np. na 31.12.2023 r.), a w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych - dane za poprzedni rok obrotowy (np. za 2023 r.). Dzięki prezentacji w sprawozdaniu finansowym zarówno danych sprawozdawczych, jak i porównawczych można w łatwy sposób dostrzec, w jakim kierunku następują zmiany w jednostce. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe nie zawiera danych porównawczych, uznaje się, że jest ono niekompletne, a więc nie zostało sporządzone prawidłowo. Wyjątkiem jest sprawozdanie tych jednostek, które powstały w bieżącym roku obrotowym i nie mają poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły. Może nie wykazywać danych porównawczych także jednostka, która w poprzednim roku prowadziła księgę przychodów i rozchodów.
Z pkt 7.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) wynika, że warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy - przy zachowaniu istotności:
Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Zdarza się jednak, że porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych zostaje zakłócona, gdyż w roku sprawozdawczym nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub nastąpiła korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych (por. pkt 7.3 KSR nr 7).
Uzasadnia to zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności. Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na przekształceniu danych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte (por. pkt 2.10 KSR nr 7). Retrospektywnego przekształcenia danych nie dokonuje się wtedy, gdy jest to praktycznie niewykonalne lub zmiany są nieistotne. W myśl pkt 2.11 KSR nr 7, podejście retrospektywne uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dzieje się tak m.in. w przypadku, gdy wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków, które:
Dla zapewnienia porównywalności danych retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu - i jeżeli jest to praktycznie wykonalne - w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych. W razie retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych - w zależności od stosowanego przez jednostkę sposobu prezentacji danych sprawozdawczych i porównawczych - nagłówek odpowiednich elementów sprawozdania finansowego może przyjąć postać określoną we wzorze 1 albo 2 (por. pkt 7.6 i 7.7 KSR nr 7).
Wzór 1 |
Dane sprawozdawcze za rok obrotowy | Dane za poprzedni rok obrotowy | |
Przekształcone dane porównawcze | Dane porównawcze | |
1 | 2 | 3 |
Wzór 2 |
Dane za poprzedni rok obrotowy | Dane sprawozdawcze za rok obrotowy | |
Dane porównawcze | Przekształcone dane porównawcze | |
1 | 2 | 3 |
Sprawozdania finansowe w formacie XML - z trzecią kolumną dostępne są w Programie DRUKI Gofin |
Jak wynika z pkt 7.4 KSR nr 7, nie zakłóca porównywalności danych między innymi:
Różna długość okresu sprawozdawczego i porównawczego może wystąpić w przypadku, gdy dwa następujące po sobie lata obrotowe składają się z odmiennej liczby miesięcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia np. gdy jednostka powstała w trakcie poprzedniego roku i okres porównawczy jest krótszy od okresu sprawozdawczego wynoszącego 12 miesięcy. W przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym różna długość okresu sprawozdawczego i porównawczego nie zakłóca porównywalności danych (tu bowiem zarówno bilans, jak i zestawienie zmian w kapitale własnym sporządza się na dany dzień). Porównywalność danych zakłócona zostanie natomiast w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, ponieważ dane będą dotyczyły okresów o odmiennej długości.
Zgodnie z pkt 7.5 KSR nr 7, różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. O długości okresów sprawozdawczych jednostka powinna poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jeżeli jednak, zdaniem jednostki, prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, a dane - za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.
Z kolei o różnej szczegółowości danych za okres sprawozdawczy i porównawczy, utrudniającej porównanie danych za dwa okresy, mówi się wówczas, gdy jednostka w dwóch następujących po sobie latach obrotowych sporządza sprawozdanie finansowe według różnych załączników do ustawy o rachunkowości (ze względu na zmiany wielkości i/lub decyzję organu zatwierdzającego). W takiej sytuacji jednostka zobowiązana jest przedstawić dane porównawcze z taką szczegółowością, z jaką prezentuje dane sprawozdawcze. Dokonuje tego poprzez scalenie lub uszczegółowienie danych ze sprawozdania finansowego za rok poprzedni.
W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji, jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jak wynika z kolei z pkt 3.7 KSR nr 7, nowe zasady stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości można zatem podjąć w trakcie roku, jednak skutki zmian muszą odnosić się do całego roku obrotowego. Kierownik jednostki dokonuje zmian w formie pisemnej poprzez nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości lub jeśli zakres zmian jest bardzo duży, to ustanawia nowy jednolity tekst w celu utrzymania czytelności całej dokumentacji. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości powoduje naruszenie porównywalności danych porównawczych wobec danych sprawozdawczych. Jednostka ujmuje zmianę zasad rachunkowości, stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:
Przykład uchwały wprowadzającej politykę rachunkowości dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Rachunkowość |
Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:
W przypadku gdy zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, to wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Jeśli natomiast zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią. Podejście prospektywne oznacza bowiem zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce, a wartości szacunkowych od dnia dokonania ich zmiany za wyjątkiem okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W przypadku podejścia prospektywnego nie przekształca się danych porównawczych (por. pkt 3.13, 3.14 i 2.7 KSR nr 7).
Co ważne, jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w ustępie 6 pkt 3 i 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII. "Zasady prezentacji danych, zapewniające porównywalność sprawozdania finansowego" (por. pkt 3.15 KSR nr 7).
Należy pamiętać, że według pkt 3.9 KSR nr 7 nie uznaje się za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in. przyjęcia w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji, przyjęcia nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne, oraz zmiany wysokości wartości szacunkowych.
Przykłady zdarzeń niestanowiących zmian zasad (polityki) rachunkowości
|
Rodzaje błędów popełnianych w księgach rachunkowych i wpływ skutków ich korekty na sprawozdanie finansowe opisuje KSR nr 7 w rozdziale V. "Poprawianie błędów".
Zdarza się, że jednostka popełniła w przeszłości błąd, który jest na tyle istotny, że podważa wiarygodność zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ - chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (z przepisu tego wynika, że jednostka powinna rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy), to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Ponadto z pkt 5.7 KSR nr 7 wynika, że korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania i przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne. W ustępie 6 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:
W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1, w ustępie 6 pkt 1 jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt (por. pkt 5.9 KSR nr 7).
Należy pamiętać, że zasadą jest, iż jednostka koryguje wszelkie wykryte błędy bez względu na to, czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym czy w poprzednich latach obrotowych (por. pkt 5.1 KSR nr 7). Według pkt 5.2 KSR nr 7, nie stanowią korekty błędów przykładowo:
Przykład
I. Założenia:
Pozycja | Wyszczególnienie | Stan na dzień 31.12.20XX r. |
Stan na dzień 31.12.20XX-1 r. |
Aktywa | |||
B.I.4. | Towary | 360.000 | 360.000 |
Pasywa | |||
A.V. | Zysk (strata) z lat ubiegłych | 0 | 0 |
A.VI. | Zysk (strata) netto | 1.000.000 | 1.000.000 |
Pozycja | Wyszczególnienie | Dane za 20XX r. | Dane za 20XX-1 r. |
B.II. | Wartość sprzedanych towarów i materiałów | 1.200.000 | 1.200.000 |
O. | Zysk (strata) netto | 1.000.000 | 1.000.000 |
a) obniżenie wartości towarów wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 20XX-1 r. oraz na dzień 31 grudnia 20XX r. o 50.000 zł,
b) zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 20XX-1 r. o 50.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 20XX-1 r. jest niższy o tę kwotę.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
A. Zapisy w księgach 20XX r. | |||
1. Skutki zmiany wyceny zapasu towarów na 1.01.20XX r.: 360.000 zł - 310.000 zł = | 50.000 zł | 82 | 33 |
III. Księgowania:
IV. Prezentacja skutków zmiany zasad (polityki) rachunkowości w sprawozdaniu finansowym za 20XX r.:
1. Fragment bilansu (wybrane dane po przekształceniu w złotych):
Pozycja | Wyszczególnienie | Dane sprawozdawcze na dzień 31.12.20XX r. |
Dane na dzień 31.12.20XX-1 r. | |
Dane porównawcze |
Dane przekształcone |
|||
Aktywa | ||||
B.I.4. | Towary | 310.000 | 360.000 | 310.000 |
Pasywa | ||||
A.V. | Zysk (strata) z lat ubiegłych | (50.000) | 0 | 0 |
A.VI. | Zysk (strata) netto | 1.000.000 | 1.000.000 | 950.000 |
2. Fragment kalkulacyjnego rachunku zysków i strat (wybrane dane po przekształceniu w złotych):
Pozycja | Wyszczególnienie | Dane sprawozdawcze za 20XX r. |
Dane za 20XX-1 r. | |
Dane porównawcze |
Dane przekształcone |
|||
B.II. | Wartość sprzedanych towarów i materiałów | 1.200.000 | 1.200.000 | 1.250.000 |
O. | Zysk (strata) netto | 1.000.000 | 1.000.000 | 950.000 |
3. Fragment informacji dodatkowej:
a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego - w ustępie 7 jednostka podaje informacje o przyjętych przez jednostkę zasadach wyceny zapasów;
b) dodatkowe informacje i objaśnienia - w ustępie 6 pkt 3 jednostka podaje, że podjęła decyzję o zmianie zasad wyceny towarów z wyceny w cenach nabycia na wycenę w cenach zakupu; podaje również powód takiej decyzji (wejście jednostki do grupy kapitałowej i konieczność zastosowania jednolitych w grupie zasad wyceny) oraz opisuje skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości, którymi w tym przykładzie jest:
Nie ma potrzeby wypełniania ustępu 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień, ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat.
|