Wartości niematerialne i prawne - wycena i prezentacja w sprawozdaniu finansowym

1. Co należy rozumieć przez wartości niematerialne i prawne?

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne (dalej: wnip), to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe (w tym m.in.: programy komputerowe), prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego.

Ponadto do wnip zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Jak wynika z przytoczonej definicji, wnip muszą zostać nabyte przez jednostkę, czyli zakupione, ale także otrzymane aportem czy nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny. Generalnie zatem nie mogą być one wytwarzane. Wyjątek od tej zasady stanowią jedynie koszty zakończonych prac rozwojowych.

Zaznaczmy, że nie stanowią wnip, obok wytworzonych we własnym zakresie, np. programów komputerowych, prawa zaliczane do inwestycji, czyli takie które jednostka posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej.

Nie stanowią wnip również prawa oddane do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego. W takim przypadku leasingodawca zalicza je do aktywów finansowych.

2. Wycena bilansowa wnip

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wnip wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dotyczy to wyłącznie kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Trwała utrata wartości wnip może wystąpić w związku ze zmianą technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn. Odpowiedniego odpisu aktualizującego z tego tytułu dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 07-5 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości wartości niematerialnych i prawnych".

3. Prezentacja wnip w bilansie

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się wnip z podziałem na:

Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się (w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty prac rozwojowych, które nie spełniają ww. warunków, obciążają wynik finansowy w roku, w którym je zakończono i podlegają odniesieniu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wartość firmy

Jak wskazano w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wartość firmy powstaje, gdy cena nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wartość firmy może powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą.

Inne wnip

Inne wartości niematerialne i prawne niż koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy, to jak już wskazano na wstępie, tj.: prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how. Do innych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ponadto prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Wykazuje się tutaj również przyznane i nabyte prawa do emisji gazów cieplarnianych. Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości, w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, może to nastąpić przykładowo poprzez dodanie w bilansie oddzielnej pozycji. W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, może to nastąpić poprzez dodanie po pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne", pozycji A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych".

Zaliczki na wnip

Zaliczki, czyli środki pieniężne przekazane dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa majątkowe i inne tytuły wnip wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. Ich wartość wynika z ewidencji szczegółowej do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" albo konta 30 "Rozliczenie zakupu". Jeżeli zaliczki na wnip zapłacono w walucie obcej, to do ich wyceny na dzień bilansowy można zastosować odpowiednio zasady wyceny zaliczek na środki trwałe w budowie (określone w KSR 11), co oznacza, że nie podlegają one dodatkowej wycenie, lecz przyjmuje się ich wartość ustaloną na dzień ich wpłaty.

Dekretacja:

Księgowanie:

W aktywach bilansu, sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka wykaże następujące pozycje wnip:

• w poz. A.I.1. "Koszty zakończonych prac rozwojowych": 15.000 zł,
• w poz. A.I.4. "Zaliczki na wartości niematerialne i prawne": 60.000 zł.