Obowiązek badania sprawozdania - kogo dotyczy i co oznacza?

Jakie jednostki będą musiały poddać sprawozdanie finansowe za 2016 r. obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta?

Badaniu - w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości - podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji,

1a) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,

2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2b) krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,

3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

4) pozostałych jednostek (przede wszystkim spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe (w przedstawionej sytuacji w 2015 r.), spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro, tj.:

2.500.000 euro × 4,2615 zł/euro* = 10.653.750 zł,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro, tj.:

5.000.000 euro × 4,2615 zł/euro* = 21.307.500 zł.

Przypominamy, iż obowiązkowo (niezależnie od sumy aktywów, wielkości przychodów czy wielkości zatrudnienia) muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (por. art. 14b ust. 2 updof oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 updop).

Badaniu podlegają ponadto sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy (por. art. 64 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

2.1. Ustalenie kwoty przychodów

Do ustalenia kwoty przychodów decydującej o obowiązku badania sprawozdania finansowego, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o rachunkowości, jednostka prowadząca księgi rachunkowe bierze pod uwagę: przychody netto ze sprzedaży towarów, przychody netto ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) oraz przychody netto z operacji finansowych. Co istotne, przychody netto oznaczają przychody bez podatku od towarów i usług. Przychody te podlegają ponadto pomniejszeniu o zwroty, rabaty, opusty i skonta, czyli zmniejszenia obrotów. W sytuacji gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, nie powinna korygować wartości przychodów netto ze sprzedaży ani o zmianę stanu produktów, ani o koszty wytworzenia produktów na własne potrzeby.

Obliczając natomiast przychody netto z operacji finansowych należy uwzględnić art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, do przychodów finansowych należy zaliczyć w szczególności przychody z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż inwestycje w nieruchomości i prawa, a także nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi. Oznacza to, iż ustalając obowiązek badania sprawozdania w przypadku różnic kursowych oraz zbycia inwestycji innych niż w nieruchomości i prawa przez przychody netto należy rozumieć nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi oraz zysk ze zbycia tych inwestycji.

Należy podkreślić, iż przy ustalaniu kwoty przychodów decydującej o obowiązku badania sprawozdania finansowego nie uwzględnia się przychodów ze sprzedaży materiałów, pozostałych przychodów operacyjnych oraz zdarzeń losowych.

2.2. Obliczanie średniorocznego zatrudnienia

Jeżeli w jednostce obowiązek badania sprawozdania finansowego określany jest na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to powinna ona oprócz wysokości przychodów przeanalizować wysokość sumy aktywów na koniec roku obrotowego oraz wysokość średniorocznego zatrudnienia. O ile suma aktywów jest łatwa do ustalenia, wynika bowiem bezpośrednio z bilansu jednostki, mogą pojawić się wątpliwości jak ustalić średnioroczne zatrudnienie. Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają bowiem zasad obliczania średniorocznego zatrudnienia dla potrzeb ustalaniu obowiązku badania, ani jego przeliczenia na pełne etaty. Dlatego każda jednostka powinna sama określić w polityce rachunkowości sposób jego obliczenia. Może w tym celu korzystać z przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych lub przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustalenia średniorocznego zatrudnienia można również dokonać w oparciu o metody obowiązujące przy sporządzaniu sprawozdań z zakresu zatrudnienia i wynagrodzeń dla potrzeb statystyki publicznej. Przyjęte przez jednostkę zasady obliczania średniorocznego zatrudnienia powinny być stosowane w sposób ciągły (por. art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Co ważne, niezależnie od przyjętej zasady obliczania średniorocznego zatrudnienia, jeśli zatrudnienie to nie będzie liczbą całkowitą, to jego wysokości nie należy zaokrąglać.

Przepisy § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. nr 43, poz. 349) wskazują, iż w przeciętnej liczbie zatrudnionych ujmuje się pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy).

Przy obliczaniu przeciętnej liczby zatrudnionych w danym roku kalendarzowym (obrachunkowym) dodaje się przeciętne liczby zatrudnionych w poszczególnych miesiącach i otrzymaną sumę dzieli się przez 12. Ten sposób obliczania przeciętnej liczby zatrudnionych stosuje się również w przypadku, gdy pracodawca działał w okresie krótszym niż jeden rok kalendarzowy albo naliczał odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na niepełny rok kalendarzowy.

Na mocy art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.), w jednostce, która jest obowiązana dokonywać miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, do liczby pracowników nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych: na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, przebywających na urlopie rodzicielskim, wychowawczym lub bezpłatnym, nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej, będących uczestnikami OHP, nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego.

Z objaśnień do formularza Z-06 "Sprawozdanie o pracujących, wynagrodzeniach i czasie pracy" - którego wzór określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych, objaśnień co do sposobu ich wypełniania oraz wzorów kwestionariuszy i ankiet statystycznych stosowanych w badaniach statystycznych ustalonych w programie badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2015 (Dz. U. poz. 561 ze zm.) - wynika, że w sprawozdaniu wykazuje się przeciętną liczbę zatrudnionych, po przeliczeniu osób niepełnozatrudnionych na pełne etaty, tj.:

1) osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru lub mianowania, w tym również: osoby zatrudnione przy pracach interwencyjnych i robotach publicznych, finansowanych z Funduszu Pracy, osoby młodociane pracujące na podstawie umowy o pracę, a nie w celu przygotowania zawodowego, osoby przebywające za granicą na podstawie delegacji służbowej,

2) osoby pracujące w zakładach pracy w formie zorganizowanych grup roboczych, tj. uczestników OHP (z wyjątkiem odbywających naukę zawodu), skazanych.

Do zatrudnionych zalicza się także osoby pracujące w górnictwie w okresie początkowych 28 dni pracy. W zatrudnieniu należy uwzględnić cudzoziemców wykonujących pracę w Polsce zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149 ze zm.).

Przeciętne zatrudnienie należy z kolei obliczać jako sumę przeciętnego zatrudnienia w poszczególnych miesiącach podzieloną przez 12 (bez względu na to, czy zakład funkcjonował przez cały rok, czy nie). Metodę obliczania przeciętnego zatrudnienia w miesiącu należy dostosować do sytuacji kadrowej w jednostce. W przypadku dużej płynności kadr lub natężenia zjawiska udzielania urlopów bezpłatnych należy stosować metodę średniej arytmetycznej ze stanów dziennych w miesiącu. Osób przebywających na urlopach bezpłatnych, wychowawczych oraz osób otrzymujących zasiłki chorobowe, macierzyńskie, ojcowskie, rodzicielskie i opiekuńcze nie należy liczyć do stanów dziennych w czasie trwania tych nieobecności, z wyjątkiem osób, które łączą dodatkowy urlop macierzyński lub urlop rodzicielski z pracą w niepełnym wymiarze u pracodawcy udzielającego tego urlopu. Przy stabilnej sytuacji kadrowej przeciętne zatrudnienie w miesiącu można obliczyć:

• metodą uproszczoną, tj. na podstawie sumy dwóch stanów dziennych (w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca) podzielonej przez dwa, lub
   
• metodą średniej chronologicznej, obliczanej na podstawie sumy połowy stanu dziennego w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca oraz stanu zatrudnienia w 15. dniu miesiąca podzielonej przez dwa.

Przy zastosowaniu tych metod w czasie trwania tych nieobecności (w stanach dziennych przyjmowanych do obliczeń) nie należy ujmować osób, które powyżej 14 dni nieprzerwanie w danym miesiącu przebywały na urlopach bezpłatnych, wychowawczych, otrzymywały zasiłki chorobowe, macierzyńskie, rodzicielskie i opiekuńcze z wyjątkiem osób, które łączą dodatkowy urlop macierzyński lub urlop rodzicielski z pracą w niepełnym wymiarze u pracodawcy udzielającego tego urlopu.

Przeliczenia osób niepełnozatrudnionych na pełne etaty dokonuje się według liczby godzin pracy ustalonych w umowie o pracę w stosunku do obowiązującej normy.

Przykłady obliczania przeciętnej liczby zatrudnionych umieszczone są w "Zasadach Metodycznych Statystyki Rynku Pracy i Wynagrodzeń" GUS Warszawa 2008, dostępnych na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego: www.stat.gov.pl.

Jednostki, których roczne sprawozdania finansowe podlegają po raz pierwszy obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinny pamiętać, że:

1) muszą ustalać normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych przy kalkulacji kosztu wytworzenia produktu (tracą prawo do uproszczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 4a ww. ustawy);

2) ich roczne sprawozdanie finansowe powinno zawierać dodatkowe elementy, tzn. oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej muszą sporządzić także rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (por. art. 45 ust. 3 ww. ustawy); wyjątek od tej zasady dotyczy jednostek mikro i małych, które mogą nie sporządzać dodatkowych elementów sprawozdania finansowego - nawet gdy ich sprawozdania podlegają obowiązkowemu badaniu;

3) bez spełnienia obowiązku zbadania sprawozdania finansowego nie mogą dokonać podziału lub pokrycia wyniku finansowego; podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 ww. ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami; podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa (por. art. 53 ust. 3 ww. ustawy).

Należy przy tym pamiętać, iż jednostka zobowiązana do przeprowadzenia badania rocznego sprawozdania finansowego jest zobligowana do zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych w terminie, który umożliwi biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Umowę tę zawiera kierownik jednostki (por. art. 66 ust. 5 ww. ustawy). Co ważne, wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. Decyzję o wyborze biegłego rewidenta podejmuje on na piśmie w formie uchwały. Jeżeli przewiduje to statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa, to wyboru podmiotu uprawnionego do badania może dokonać rada nadzorcza, komitet audytu lub inny organ jednostki. Nie może to być jednak kierownik jednostki (por. art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Wskazówki jak przygotować się do badania sprawozdania finansowego można znaleźć w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 19 z 2015 r. na str. 7-10

Po zakończeniu badania przez biegłego rewidenta i wydaniu przez niego opinii wraz z raportem kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe podlegało obowiązkowemu badaniu, powinien:

1) złożyć we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania i podziale zysku lub pokryciu straty, a także sprawozdanie z działalności (por. art. 69 ust. 1 ww. ustawy),

2) złożyć do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (dotyczy jednostek, nieskładających sprawozdań w KRS) sprawozdanie finansowe (bez dodatkowych informacji i objaśnień), opinię biegłego oraz odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania i podziale zysku lub pokryciu straty (por. art. 70 ww. ustawy),

3) udostępnić wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności oraz opinię wraz z raportem biegłego rewidenta (por. art. 68 ww. ustawy),

4) złożyć do urzędu skarbowego - jeżeli jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - sprawozdanie finansowe (nie składa się sprawozdania z działalności), opinię i raport podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz odpis uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającej sprawozdanie finansowe (por. art. 27 ust. 2 updop). Przypominamy, iż osoby fizyczne składają do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe bez dodatkowych elementów. Nawet jeżeli sprawozdanie finansowe było badane przez biegłego rewidenta, to podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają obowiązku składania do urzędu skarbowego opinii i raportu z tego badania.

Przepisy art. 79 pkt 1 ustawy o rachunkowości stanowią, iż kto wbrew przepisom tej ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym również dotyczących badania sprawozdań finansowych, odpowiada zasadniczo kierownik jednostki i to jemu grożą sankcje karne za niepoddanie badaniu tego sprawozdania.

Do prowadzenia dochodzeń oraz wnoszenia i popierania oskarżenia przed sądem pierwszej instancji obok Policji są uprawnione urzędy skarbowe, a w sprawach z zakresu kontroli skarbowej - inspektorzy kontroli skarbowej, w sprawach o przestępstwa określone m.in. w art. 79 ustawy o rachunkowości. Wynika to z przepisów § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie określenia organów uprawnionych obok Policji do prowadzenia dochodzeń oraz organów uprawnionych do wnoszenia i popierania oskarżenia przed sądem pierwszej instancji w sprawach, w których prowadzono dochodzenie, jak również zakresu spraw zleconych tym organom (Dz. U. poz. 1725).